עודד שלום,

לא ניתן להתייחס לשאלתך, מבלי לפרוס רקע קצר שיספק את ההקשר לשאלת ההתייחסות לדמי שכירות – כהכנסה פסיבית או עסקית. אשתדל לתמצת:

פרשות לשם ובירן

בשנת 2018, פסק בית המשפט העליון בעניין לשם ובירן כי בנסיבות שנדונו באותן פרשות, השכרה של למעלה מ-20 דירות תיחשב הכנסה עסקית ולא הכנסה פאסיבית.

הכנסה עסקית מחויבת במס בשיעור שולי, ובמע"מ, ולא ניתן להחיל לגביה את שיעור המס המוטב של 10%.

לשם הכרעה, בית המשפט יישם – בעיניים אובייקטיביות – את מבחני העסק שהשתרשו היטב בפסיקה: טיב הכנס; משך תקופת ההחזקה; תדירות העסקאות או הפעולות; היקפן הכספי של העסקאות; אופן המימון; בקיאות ומומחיות; מנגנון או פעילות קבועה, נמשכת ושיטתית; פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק; אופן הטיפול החשבונאי; מטרות התאגיד על פי האמור במסמכי היסוד; ייעוד כספי התמורה; ולבסוף – מבחן הנסיבות המיוחדות האופפות את העסקה, "מבחן העל" או "מבחן הגג".

האם ניתן לתת סימנים בדבר, כפונקציה של כמות הדירות?

או מילים אחרות: אימתי כמות הדירות המושכרות עוברת את הרף שבעטיו הפעילות תוגדר כעסקית? היכן עובר הגבול?

ניתן למתוח ציר בין שני קטבים, ששניהם נדונו בפסיקה: בפרשת יהל מצד אחד דובר על השכרת 110 נכסים (הקצה העסקי); לעומת זאת בפרשת מרדכי סווגה הכנסה מהשכרת שלוש דירות כהכנסה פסיבית (הקצה הפסיבי).

בית המשפט סרב לראות בנסיבות עניין יהל כמהוות עוגן או רף כמותי תחתון שרק מעליו הגענו לרמה המערכתית המצדיקה סיווג כהכנסה עסקית.

הוא קבע, כי ברמה המהותית, השכרה של 20-30 דירות דומה יותר להשכרה של 110 דירות מאשר להשכרה של דירות בודדות: "קשה לדמיין השכרה של 20-30 דירות והפקת הכנסה שוטפת מהשכרתן במשך שנים, מבלי שיתקיים מנגנון והיערכות ברמה המערכתית המשלבת מרכיב משמעותי של הון אנושי ויגיעה אישית".

טיוטת החוזר של רשות המסים

מספר ימים בודד חלף מאז פורסמו פסקי הדין הנ"ל ורשות המסים מהרה לפרסם טיוטת חוזר בעניין.

עד היום נותרה העמדה בגדר "טיוטה" וייתכן שהדבר מלמד על כך שנגנזה.

כך או כך, ניתן ללמוד ממנה מה עשויה להיות עמדת רשות המסים (אם כי גם אם היה מדובר בחוזר סופי, אין מדובר בנורמה משפטית מחייבת).

למרות שבית המשפט העליון נזהר שלא לשרטט גבול מספרי מדויק להבחנה בין פעילות עסקית לפעילות פסיבית, אלא הפעיל את מבחני העסק המקובלים (אם כי היקף הדירות המושכרות בהחלט משחק תפקיד ביישומם), רשות המסים מתיימרת להיתפס לגבול כזה:

לעמדתה, הכנסה של 10 דירות מגורים ומעלה תסווג כהכנסה עסקית. היא מוכנה להניח שהכנסה מהשכרה של עד 5 דירות מגורים תיחשב כהכנסה פסיבית. השכרה של למעלה מ-5 דירות ופחות מ-10 – תיבחן בהתאם למבחני העסק.

אגב ובכל הכבוד, אני בדעה שמבחני העסק הם – עדיין – הסטנדרט היחיד לבחינה, ובו השתמש גם בית המשפט העליון בעניין לשם ובירן. אין להיתפש, לדידי, לסטנדרטים כמותיים קשיחים.

ניתן לשאוב עידוד מפסקתו האחרונה של טיוטת החוזר, שמחזירה אותנו לתלם המקובל:

"לסיום יודגש כי כפי שצוין לעיל, לאחר בחינת פעילות השכרת דירות מגורים לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה, יש לראות את התמונה הכוללת, לשקול את המבחנים באופן מצטבר, ומהנסיבות האופפות את הפעילות ללמוד על מהותה האמיתית של הפעילות ולסווגה בהתאם".

ולשאלתך - השאלה מתייחסת לדמי שכירות מהשכרת 6 דירות (קטנות אמנם, או בבעלות חלקית, אבל גודל הדירה או שיעור ההחזקה בה, לא הובא כמדומני כפרמטר רלוונטי – לפחות לא בעמדתה, הפשטנית, של רשות המיסים כפי שפורסמה).

5 מהדירות הללו שכורות – כך שיש בצד ההכנסה, הוצאה משמעותית.

אם נדבוק בסטנדרט שפרסמה רשות המסים, השכרת 6 דירות (או אפילו 5.5 דירות) מובילה אותנו לבחינת מבחני העסק; שכן ביחס להיקף "ביניים" כזה, גם רשות המסים בחרה שלא להציב הכרעה ברורה, אלא היא שבה למבחנים המוכרים.

יש אפוא לבחון באופן פרטני ומדוקדק את מבחני העסק במקרה שאתה מציג, על פי התמונה הכללית המתקבלת, ולא ניתן לעשות זאת במסגרת מצומצמת זו.

במרוצת השנים בתי המשפט דנו במקרים פרטניים בהיקפי השכרה שונים, ובנסיבות מגוונות (למשל פרשת שטרן, ולאחרונה פרשת בן עמי), ומומלץ מאד ללמוד מהאופן שבו יישמו בתי המשפט את מבחני העסק לענייננו.

אציין שבפרשת בן עמי הושכרו 6 דופלקסים שפוצלו ל-8 דירות, בידי מי שנקבע כעוסק המתמחה בנדל"ן, שהשביח את הדירות וניהל את השכרתן - בית המשפט המחוזי פסק שמדובר בהכנסה עסקית, שנוכח פעילותו העסקית של מר בן עמי במקרקעין ובנדל"ן, חייבת אף במע"מ (למרות שהשכרה למגורים פטורה ממע"מ).

עוד אומר, שהעובדה שהדירות המושכרות במקרה שלנו, ברובן המכריע, שכורות, עשויה ללמד על מנגנון עסקי כלשהו, על מומחיות, על יזמות או שיווק – שעל פי מבחני העסק יקרבו אותנו לצד "העסקי" של הציר.

יש להביא בחשבון, כי סיווג ההכנסה כעסקית עלולה אף להוביל לחבות במע"מ כפי שנקבע בפרשת בן עמי.

עוד אדגיש, כי מסלול המיסוי 10% - גם אם הוא חל במקרה שלך – לא מאפשר ניכוי הוצאות, כך שבהחלט ייתכן שבנסיבות המתוארות בשאלה, תהיה עדיפות דווקא למסלול המיסוי המלא.

מקווה ששפכתי מעט אור בסוגיה סבוכה זו.