היטל השבחה ועקרון המימוש

עקרון המימוש על קצה המזלג

ככלל, חבות בתשלום מס המוטלת על נישום, קמה עם קרות אירוע המס. למשל, מס שבח או מס רכישה ישולמו מיד לאחר מכירת/רכישת נכס המקרקעין. אלא שבהיטל השבחה קיים שוני וגבייתו של ההיטל נעשית בהתאם לאחד היסודות הבינלאומיים בדיני המס - הוא עיקרון המימוש. משמעותו של עקרון זה הינו כי רווח בלתי ממומש אינו ממוסה.

כפי הידוע, חבות בהיטל השבחה קמה עקב אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג, אולם המועד בו ממוסה בעל הקרקע אינו היום בו נולדה החבות, אלא יום מימוש הזכויות במקרקעין כהגדרתם בחוק. דהיינו, תחת שאירוע המס המכונן יהא יום אישור התוכנית, מתן ההקלה או התרת שימוש חורג, משתנה יום זה ליום מימוש הזכויות, בעוד הרעיון הינו כאמור לעיל, לא לחייב נישום בתשלום על רווח שטרם מומש. למעשה מדובר בסוג של דחיית מס למועד בו ממומשת ההשבחה.

בית המשפט העליון קבע בעניין זה כי: "..כשם שאדם יחויב בהיטל השבחה אלא אם חלה עליה בשוויים של מקרקעין שבבעלותו..., כן - ובאותו רוח - לא ייקבע מועד תשלון ההיטל אלא עם מימוש הזכויות, דהיינו: משיחליט אדם החב בהיטל השבחה לנצל את ההתעשרות הבאה עליו". (ראה: דנ"א 3768/98 קרית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה ירושלים).

יצוין כי המקור החקיקתי הקובע עקרון זה לגבי היטל השבחה הינו סעיף 7 (א) לתוספת השלישית שבחוק התכנון והבניה, תשכ"ה - 1965 (להלן: "החוק") שלשונה הינו כדלקמן: "ההיטל ישולם לא יאוחר מהמועד שהחייב בו מימש זכות במקרקעין שלגביהם חל ההיטל, ורשאי החייב לשלם מקדמות על חשבונו עוד לפני קביעת שומת ההשבחה".

בפסקי דין אחרים של בית המשפט העליון, מסביר הלה כי ביסוד עיקרון המימוש המגולם בהיטל ההשבחה טמונים שלושה טעמים עיקריים: נזילות - החיוב במס נדחה למועד בו לנישום יש כסף נזיל לשלם את המס, יכולת מדידה -  במועד המימוש ניתן יהיה למדוד הלכה למעשה את הרווח שהופק, וודאות - במועד המימוש נוצרת וודאות כי אכן הופק רווח, שכן ערכו של נכס מקרקעין אינו דבר וודאי ובטח שלא עליית ערכו. ביקורת רבה נמתחה על אמתלות אלו העומדות מאחורי עקרון המימוש, ועל כך שאין הלימה מושלמת בינן לבין עקרון המימוש הטמון בהיטל ההשבחה, אולם לא בכך עסקינן במאמרי זה. אם כך, מהו מועד המימוש המהווה את אירוע המס בו נדרש הנישום לשלם את ההיטל?

מימוש זכויות

סעיף ההגדרות של התוספת השלישית לחוק קובע כי מימוש זכויות הינו אחד משלושה מצבים שיפורטו להלן.

1. קבלת היתר לפי חוק זה לבניה או לשימוש בהם שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אישור תכנית, מתן הקלה או התרת שימוש חורג שבעקבותיהם חל היטל השבחה

מצב זה כולל בתוכו שלושה מקרים המהווים מימוש זכויות:

במקרה הראשון מדובר על מצב בו מועד מימוש זכויות הוא היום בו קיבל הנישום היתר לבניה במקרקעין או לשימוש במקרקעין שלא היה ניתן לתת אותם מבלי לאשר תכנית, אשר יצרה את אירוע המס. חשוב לציין כי לא כל מתן היתר לבניה או שימוש מהווים אירוע מס, אלא רק כאלה שניתנו עקב אישור תכנית מתאר, כאמור בסעיף.

המקרה השני מדבר על קבלת היתר לבניה או לשימוש במקרקעין שלא היה ניתן לתיתם אלמלא מתן הקלה. כלומר, הועדה לתכנון ובניה מאשרת מתן הקלה במקרקעין כחלק ממתן ההיתר לבניה או לשימוש במקרקעין. חשוב להבין כי מתן ההקלה כשלעצמה אינו מהווה אירוע מס אלא רק הקלה שניתנת במסגרת היתר לבניה או לשימוש במקרקעין.

המקרה השלישי והאחרון מדבר על קבלת היתר לבניה או שימוש במקרקעין שלא ניתן היה לתת אותם אלמלא התירה הועדה לתכנון ובניה שימוש חורג בהם. דהיינו, מתן ההיתר לבניה או שימוש הצריך מתן היתר לשימוש חורג במקרקעין. כאמור לעיל, אין לראות במתן היתר לשימוש חורג כשלעצמו כאירוע מס, אלא אך כזה שניתן במסגרת היתר לבניה או לשימוש במקרקעין.

הסיפא של הסעיף  לגבי כל אחד מהמקרים את המילים "שבעקבותיהם חל היטל השבחה", כלומר בכל אחד מהמקרים יש צורך שאישור התכנית, מתן ההקלה או השימוש החורג יצרו השבחה במקרקעין, היא אירוע המס.

2. התחלת השימוש במקרקעין בפועל כפי שהותר לראשונה עקב אישור התכנית שבעקבותיו חל היטל השבחה

במקרה זה, מועד מימוש הזכויות המחייב תשלום ההיטל הינו היום בו עושים במקרקעין שימוש בפועל שהותר עקב אישור תכנית מתאר. מועד התשלום הינו היום בו החל הנישום בפועל את השימוש, לדוגמא, משרד אשר הפך לדירת מגורים - אזי היום בו החל השימוש בנכס כבדירת מגורים.

3. העברה או העברת החכירה לדורות במקרקעין, בשלמות או חלקית, או הענקת זכויות בהם הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה, למעט העברה מכוח דין והעברה ללא תמורה מאדם לקרובו

סעיף זה מתייחס למצבים רבים, אולם כאן אמנה את העיקריים שבהם.

העברת בעלות במקרקעין או חכירה לדורות וכן יתר זכויות הטעונות רישום בתמורה או ללא תמורה

חוק המקרקעין, התשכ"ט - 1969 מונה 5 זכויות במקרקעין: בעלות, שכירות, משכנתא, זיקת הנאה, זכות קדימה. העברתן של זכויות אלו, בתוכן בעלות וחכירה לדורות טעונה רישום בפנקסי המקרקעין. מועד רישומן של הזכויות האמורות בפנקסי המקרקעין הוא מועד תשלום היטל ההשבחה. (אסייג ואומר שלא כל שכירות טעונה רישום ובשל כך רק שכירות הטעונה רישום על פי חוק המקרקעין מהווה מימוש זכויות). יצוין כי גם העברה ללא תמורה מהווה מימוש זכויות הוא מועד תשלום היטל ההשבחה.

העברה מכוח דין שאינה מהווה מימוש זכויות

כאמור בסעיף, העברת זכויות במקרקעין (חמש הזכויות המנויות לעיל) שנעשות מכוח הדין, אינן מהוות מימוש זכויות. מבלי לפרט אמנה מספר דוגמאות אך על מנת להבין במה מדובר. העברה על פי חוק הירושה בהתאם לצו ירושה/צו קיום צוואה, העברה בין בני זוג מכוח חוק יחסי ממון, העברה בהתאם לצו רישום בית משותף, העברה במסגרת איחוד וחלוקה בהתאם לחוק התכנון והבניה או הפקעה של מקרקעין ועוד.

כפי שכבר נאמר במאמר הקודם שנכתב על ידי בעניין זה, נושא היטל ההשבחה הינו מורכב והאמור לעיל מהווה אך חלק מהוראות החוק בעניין זה. על מנת לקבל חוות דעת מלאה ומקצועית מומלץ לפנות לעו"ד מומחה בתחום.