|
| ייחוד דירות רעיוני ופטור לדירה ממוצעת -
האם הדמיון עולה על המציאות?
מאת
גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)* · יצחק פוגל, עו"ד (רו"ח)**
פתח דבר
ביום 7.1.2009 ניתן בבית המשפט העליון פסק הדין בעניין רחל מנחם,[1] אשר הפך פה אחד את החלטת ועדת הערר בתיק זה[2] והרחיב את הלכת ברקסון[3] משנת 1986. בעניין רחל מנחם, ירשה המערערת, ביחד עם 13 יורשים נוספים, בניין דירות שאינו רשום כבית משותף. לאור התנגדות מרבית היורשים, לא נערך ביניהם הסכם חלוקה או ייחוד דירות. המערערת ביקשה למכור את חלקה בבניין (8.173%) וליהנות מפטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק"). לא היתה מחלוקת, כי שווי חלקה של המערערת בבניין היה שקול ואף עלה על שווי דירת מגורים שלמה אחת. במצב דברים זה עולות שתי שאלות משפטיות:
1. האם המערערת זכאית לפטור בגין דירה אחת שלמה בבניין, בדומה למצב תיאורטי, שבו היורשים היו עורכים בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות, או שמא היא זכאית לפטור רק בגין חלק יחסי בדירה היקרה ביותר, לפי חלקה היחסי בזכויות בבניין כולו?
2. בהנחה שהמערערת זכאית לפטור בגין דירה אחת שלמה בבניין, מהו סכום הפטור האמור - האם בסכום שוויה של הדירה היקרה ביותר? בסכום שוויה של הדירה הזולה ביותר? ואולי בסכום שוויה של דירה ממוצעת?
הסכם רעיוני לייחוד דירות לצורך הפטור
שאלות אלו הונחו לפתחו של בית המשפט העליון בעניין רחל מנחם. בפסק דינו מאשרר בית המשפט העליון פה אחד את הלכת ברקסון, לפיה בעובדה שבפועל לא נערך הסכם חלוקה או ייחוד דירות, אין כדי לשלול את הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה (להלן: "הלכת הפיקציה"). הלכה זו נקבעה בשנת 1986 על ידי כב' הנשיא (כתוארו דאז) שמגר, ועסקה במצב שבו לא היתה התנגדות עקרונית של היורשים להסכם חלוקה או ייחוד דירות, למרות שהסכם מעין זה לא נערך בפועל.
בעניין רחל מנחם, בית המשפט העליון פסע פסיעה נוספת במשעול הפיקציה המשפטית וקבע, כי הפטור לדירת מגורים שלמה יוענק אף במקום שבו מרבית היורשים מתנגדים להסכם חלוקה או ייחוד דירות. בית המשפט העדיף את התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית של הבניין, וכך נפסק:
"מן ההלכה שנקבעה בעניין ברקסון אנו למדים כי אין בהיעדר חלוקה או ייעוד של הדירות כשלעצמו כדי לשלול תחולה של הוראת הפטור ממס שבח לדירת מגורים מזכה. כפי שיובהר להלן, אין הצדקה לשלול עיקרון זה כאשר אין הסכמה מצד בעלי הזכויות לייחוד דירות וכאשר רק מקצתם של בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בנכס" (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור - ג.ר., י.פ.).
רשימה זו אינה עוסקת בהצדקות להלכת הפיקציה, לפיה, כאמור, המוכר זכאי לפטור ממס בגין דירת מגורים מזכה, חרף העובדה שלא נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות, ואף כאשר מרבית היורשים מתנגדים לעריכת הסכם זה. ברשימה זו נבחן את השאלה, מה צריך להיות סכום הפטור, בהנחה שחלה הלכת הפיקציה, בנסיבות בהן לא היתה מכירה של דירה שלמה אלא של חלקי דירות רבים.
בעניין רחל מנחם קבע בית המשפט העליון, כי המוכרת (המערערת) זכאית לפטור בסכום שוויה של דירת מגורים ממוצעת:
"... המערערת אינה עומדת על הדרישה לקבל פטור בגין מלוא התמורה שקיבלה והיא מסכימה לקבל פטור בגובה השווי (הנמוך יותר) של דירת מגורים ממוצעת...
... זכויותיה של המערערת עולות במעט על זכות מלאה בדירת מגורים ממוצעת אחת...
...התוצאה היא כי יש להעניק למערערת פטור ממס בעבור התמורה שיש לייחס למכירת דירת מגורים ממוצעת אחת."
לטעמנו, הפרשנות בה נקט בית המשפט העליון באשר לסכום הפטור ממס הינה פרשנות מקילה יתר על המידה, אשר אינה עולה בקנה אחד עם המהות הכלכלית של הלכת הפיקציה. אנחנו סבורים, כי מבין מגוון האפשרויות הפרשניות, יש מקום לאמץ פרשנות ביניים, כפי שיובהר להלן.
הסכם רעיוני אחד - שלוש גישות אפשריות לחישוב סכום הפטור
בעניין רחל מנחם עסקינן ב-14 יורשים, אשר ירשו בניין ובו 14 דירות מגורים.[4] יש להניח, כי שוויין של הדירות לא היה אחיד, לאור העובדה כי מדובר בדירות בקומות שונות, בעלות שטח שונה, הפונות לכיוונים שונים וכדומה.
לצורך הפשטות נניח, כי מדובר בשני יורשים, אשר ירשו שתי דירות במושע: שווי הדירה האחת הינו 70 ושוויה של הדירה השניה הינו 30. אחד היורשים מוכר את חלקו בשתי הדירות, לאור התנגדות היורש השני לעריכת הסכם חלוקה או ייחוד דירות. במצב זה, קיימות שלוש גישות אפשריות לחישוב סכום הפטור, כאשר מתקיימים תנאי הפטור לדירת מגורים מזכה בהתאם להוראת סעיף 49ב(1) לחוק:
1. הגישה המחמירה - הגישה בה נקט מנהל מיסוי מקרקעין בעניין רחל מנחם, לפיה המוכר זכאי לפטור ממס בגובה חלקו בדירה היקרה ביותר. לפי גישה זו, לאור העובדה שלא נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות בין היורשים, ומכיוון שהיורש השני התנגד לעריכת הסכם זה, הרי שיש לראות את המוכר כמי שמכר שתי דירות.[5] לפיכך, זכאי המוכר להחיל את הפטור על חלקו בדירה היקרה יותר, קרי 50% מתוך שווי דירה בסך 70, ובסך הכל: 35.
2. הגישה המקילה - הגישה בה נקט בית המשפט העליון בעניין רחל מנחם. כאמור, בית המשפט העליון הרחיב את הלכת הפיקציה וקבע, כי המוכר זכאי לפטור בגין דירת מגורים שלמה, למרות שלא נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות, ואף במקרה שבו היורש השני (על פי הדוגמה לעיל) מתנגד לעריכת הסכם זה. מסקנתו של בית המשפט העליון היא, שהמוכר זכאי לפטור בגובה שוויה של דירה ממוצעת, כלומר סך שוויין של שתי הדירות (100) לחלק ל-2, ובסך הכל: 50.
3. גישת הביניים - בהינתן הלכת הפיקציה, חרף התנגדותו של היורש השני לעריכת הסכם חלוקה או ייחוד דירות, הרי שיש להעניק פטור בסכום השווה לממוצע הפטורים להם היו זכאים שני היורשים, אילו היה נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות, והדירות שיוחדו (באופן רעיוני) לכל אחד מן היורשים היו אכן נמכרות בפועל. במילים אחרות, הפטור לא יינתן לפי סכום שוויה של דירה ממוצעת, אלא לפי סכום הפטור הממוצע. לפיכך, אילו היה נערך הסכם ייחוד דירות בפועל, הרי שאחד היורשים היה מקבל 5/7 מהדירה ששוויה 70 (חלק מדירה ששוויו 50), והיורש השני היה נותר עם 2/7 מדירה זו, בנוסף לדירה ששוויה 30 (ובסך הכל 50). אילו כל אחד מהיורשים היה מוכר את דירתו לאחר הסכם ייחוד הדירות, אזי היורש הראשון היה זוכה לפטור בסכום התמורה כולה (50), שכן הוא מכר את כל אשר יש לו בדירה הנמכרת, ואילו היורש השני היה בוחר לנצל את הפטור בגין הדירה הזולה שמכר
(30), ונאלץ לשלם מס על חלקו בדירה היקרה (20). משכך, ממוצע הפטורים להם היו זכאים שני היורשים, אילו היה נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות, הינו 40, לפי הממוצע בין הפטור לו זכאי היורש הראשון בסך 50 והפטור לו זכאי היורש השני בסך 30.
דיו לבא מן הדין להיות כנדון
כלל בסיסי במשפט העברי, כמו גם בתורת הלוגיקה וההיגיון, הוא כי: "דיו לבא מן הדין להיות כנדון".[6] כאשר הפרשן מנסה ללמוד דבר מתוך דבר בדרך של היקש, גזירה שווה או קל וחומר, אין הוא רשאי להרחיק לכת בדינו של הדבר הנלמד (הבא מן הדין), יותר מדינו של הדבר המלמד (הנדון).
אנחנו סבורים, כי יש להחיל כלל זה אף בעניין רחל מנחם. בית המשפט העליון נוקט פרשנות גמישה וליברלית וקובע, כי יש ליישם את הלכת הפיקציה, על אף שלא נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות בין היורשים, ולמרות שחלק מהיורשים מתנגדים לעריכת הסכם זה. אולם, לטעמנו, לא ייתכן שמצבם של היורשים לעניין הפטור יהיה טוב יותר במקרה שלא נערך הסכם ייחוד דירות, בהשוואה למצב שבו נערך ההסכם בפועל.
בהתאמה לעניין רחל מנחם ולדוגמה המובאת לעיל, נניח כי מספר היורשים שווה למספר הדירות שהועברו בירושה. עוד נניח, כי הדירות אינן זהות בשוויין. אילו ערכו היורשים הסכם חלוקה או ייחוד דירות, הרי שבהכרח חלק מהיורשים היו מקבלים חלקי דירות, שבמכירתם לא היו זכאים לפטור בגובה מלוא התמורה שתתקבל. לפיכך, מדוע יהיו היורשים זכאים לפטור בסכום שוויה של דירה ממוצעת, במקום שבו לא נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות? הכיצד ייתכן שמצבם יהיה טוב יותר כאשר לא נערך בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות, בהשוואה למצב שבו יוחדו למעשה הדירות בין היורשים?
לא זו אף זו, בית המשפט העליון בעניין רחל מנחם מנמק את הלכת הפיקציה, בין היתר, בכך ש:
"... הדרישה שכל הבעלים ימכרו ביחד את הנכס עלולה לפתוח פתח לתופעת "סחטנות" מצד חלק מבעלי הזכויות."
אולם, אדרבא, גישתו של בית המשפט, לפיה המוכר זכאי לפטור בגובה שוויה של דירה ממוצעת, עלולה להביא לתופעה הפוכה, כאשר היורשים יודעים שדווקא התנגדותם לעריכת הסכם חלוקה או ייחוד דירות, היא זו שתשפר את מצבם ותגרום לקבלת פטור בסכום גבוה יותר, בהשוואה למצב שבו היו עורכים בפועל הסכם חלוקה או ייחוד דירות.
פיקציה מיסויית - הדמיון אינו עולה על המציאות
עולם המס משופע בפיקציות משפטיות, לפיהן המהות הכלכלית של העסקאות הובילה להענקת הטבת מס מסוימת, למרות היעדר פעולה משפטית או אי קיומו של תנאי מסוים, הדרושים לצורך קבלת הטבת המס. בכל המקרים האמורים, הטבת המס לה זכה הנישום בשל הפעלת הפיקציה, לא שיפרה את מצבו, בהשוואה למצב שבו היה מבצע את הפעולה המשפטית או היה מקיים את התנאי בפועל. להלן מספר דוגמאות:
1. פיקציית הידועה בציבור - בעניין לבנון[7] נדונה ההשוואה בין מעמדה של ידועה בציבור למעמדה של אישה נשואה לעניין פטור והנחות ממס רכישה. דעת הרוב בבית המשפט העליון פסקה, כי המונח "בן זוג", המופיע בהגדרת "קרוב" בסעיף 1 לחוק, כולל אף ידועים בציבור. כן נקבע, כי ידועה בציבור זכאית לפטור ממס רכישה, כפי שהיתה זכאית לו אישה נשואה.
פיקציית הידועה בציבור משווה את מעמדה של ידועה בציבור למעמדה של אישה נשואה. אולם, לית מאן דפליג, שמעמדה של ידועה בציבור לא יכול להיות עדיף על מעמדה של אישה נשואה, לעניין פטורים להם זכאי "בן זוג". כך, למשל, הפטור ממס שבח לידועה בציבור לפי סעיף 62 לחוק יהיה כפוף לתנאי הקבוע בסעיף בדבר "מכירה ללא תמורה", בדומה לתנאי שחל על אישה נשואה. כמו כן, החיוב במס רכישה בשיעור של שליש ממס הרכישה הרגיל, במקרה שבו נמכרה זכות במקרקעין שאינה דירת מגורים, יחול גם במקרה שבו ידועה בציבור קיבלה במתנה זכות במקרקעין, כפי שחיוב זה חל לגבי אישה נשואה.
2. פיקציית הבריח התיכון - בעניין מכתש[8] נדונה עתירת חברה, אשר ביקשה להיחשב כחברה משפחתית, למרות שיחס הקירבה בין כל אחד מחברי החברה לבין כל האחרים לא תאם את הגדרת "קרוב" בסעיף 76(ד)(1) לפקודת מס הכנסה. בית המשפט נעתר לבקשת העותרת ופסק, כי לצורך הגדרת חברה משפחתית, די בכך שאחד מחברי החברה משמש כ"בריח התיכון", אליו נקשרים כל קרוביו, שדרגת קירבתם אליו עולה כדי "קרוב".
פיקציית הבריח התיכון מרחיבה את אוכלוסיית הנישומים הזכאים לחסות תחת כנפיה של חברה משפחתית. אולם, איש אינו חולק, כי מעמדה של חברה משפחתית בריח-תיכונית, לא יהיה טוב יותר ממעמדה של חברה משפחתית שכל אחד מחבריה קרוב לכל האחרים. כך, ברי כי גם בחברה משפחתית בריח-תיכונית אין לייחס לנישום[9] המייצג הפסדים שנוצרו לפני היותה חברה משפחתית.[10] בדומה לכך, החובה לקזז תחילה את הפסדי החברה המשפחתית אפילו כנגד הכנסות החייבות בשיעור מס מופחת, באופן שבו רק יתרת ההפסדים מיוחסת לנישום המייצג - חלה אף על חברה משפחתית בריח-תיכונית.[11]
3. פיקציית רווח הון בעסק - בעניין מודול בטון[12] נדונה שאלת קיזוז הפסד עיסקי מועבר משנים קודמות כנגד רווח הון בעסק. הסוגייה שנדונה נסבה על הגדרת המונח "רווח הון בעסק" - האם יש לכלול במונח זה אף רווח הון ממכירת מניות חברה-בת, אשר מגישה דוחות מאוחדים לצרכי מס עם החברה-האם המוכרת, או שמא מונח זה כולל מכירת נכסי הון ששימשו בעסק בלבד, כגון מכונות הייצור. כב' השופט אלטוביה פסק, כי מכירת מניות כאמור נכללת במונח "רווח הון בעסק", כאילו נמכרו קווי הייצור של החברה-הבת:
"... מכירת מניות חברת הבת כמוה כמכירת נכס הון בעסק. אין מקום לאבחנה בין מכירה במישרין של פס הייצור או... מכירתו באמצעות מכירת החברה כאשר אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר ברכיבים נפרדים של אותה יחידה כלכלית."
פיקציית "רווח הון בעסק" מובילה למסקנה, שרווח הון שנוצר במכירת המניות כאמור יהיה בר-קיזוז, בדומה למצב שבו נמכרו קווי הייצור עצמם. אולם, לא יעלה על הדעת, שהדבר הנלמד לא יהיה כפוף למגבלות הקיזוז להן כפוף הדבר המלמד, כגון הדרישה, כי ההפסד העיסקי יהיה הפסד, שאילו היה רווח הוא היה נישום לפי הפקודה, וכן המגבלה לפיה, אם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.
אחרית דבר
בית המשפט העליון בעניין רחל מנחם פסק, כי כאשר מספר יחידים ירשו במושע בניין דירות, ואחד היורשים מוכר את חלקו בבניין, מבלי לערוך הסכם חלוקה או ייחוד דירות, הרי שיש להעניק למוכר פטור בשל דירת מגורים שלמה, בדומה למצב שבו היו היורשים עורכים הסכם חלוקה או ייחוד דירות בפועל, וזאת אף במקום שבו מרבית היורשים מתנגדים להסכם זה. נקבע, כי המוכר זכאי לפטור בסכום שוויה של דירת מגורים ממוצעת.
אנחנו סבורים, כי הפרשנות בה נקט בית המשפט העליון באשר לסכום הפטור ממס הינה פרשנות מקילה יתר על המידה, שאינה תואמת את המהות הכלכלית של הלכת הפיקציה. לטעמנו, לא ייתכן שמצבם של היורשים לעניין הפטור יהיה טוב יותר במקרה שלא נערך הסכם, בהשוואה למצב שבו נערך הסכם בפועל. לפיכך, יש לאמץ גישת ביניים, לפיה הפטור לא יינתן לפי סכום שוויה של דירה ממוצעת, אלא לפי סכום הפטור הממוצע שהיה נקבע אילו היו היורשים מייחדים את הדירות למעשה, ומוכרים כל אחד את חלקו.
לסיכום נציין, כי לשם הפשטות, רשימה זו עוסקת במצב שבו מספר היורשים שווה למספר דירות הירושה. אולם, מצבים שבהם מספר היורשים גדול ממספר דירות הירושה, או לחילופין מספר דירות הירושה גדול ממספר היורשים, עשויים לעורר שאלות פרשניות נוספות, הראויות כשלעצמן לרשימה נפרדת.
* מנהל המחלקה המקצועית במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון.
** מנהל מחלקת מיסוי מקרקעין ומע"מ במשרד שיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון. בעל תואר שני במשפטים
(LLM) ותואר שני במינהל עסקים בהתמחות במימון (MBA).
1. ע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, מקרקעין ח/2 307 (2009) (להלן: "עניין רחל מנחם").
2. ו"ע (מחוזי ת"א) 1088/05 מנחם רחל נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב, מקרקעין ו/2 286 (2007).
3. ע"א 176/84 ברקסון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מ(2) 589 (1986) (להלן: "הלכת ברקסון").
4. בנוסף ל-14 דירות מגורים, היתה בבניין דירה נוספת, לגביה נחלקו המערערת ופקיד השומה בשאלה, האם היא שימשה כמשרד או כדירת מגורים, וכן זכויות בנייה, אשר אינן מעניינה של רשימה זו.
5. ראו הגדרת דירת מגורים בסעיף 1 לחוק: "דירה או חלק מדירה...".
6. ראו למשל תלמוד בבלי, מסכת בבא קמא, דף כד' עמוד ב'.
7. ע"א 2622/01 מנהל מס שבח מקרקעין נ' לבנון, מקרקעין ב/5 341 (2003) (להלן: "עניין לבנון").
8. בג"ץ 61/81 "מכתש" - חברה לציוד מחצבות ומכרות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד לו(1) 1 (1981) (להלן: "עניין מכתש").
9. סעיף 64א לפקודת מס הכנסה קובע, כי הכנסותיה והפסדיה של חברה משפחתית ייוחסו לצרכי מס לנישום המייצג. קרי, בניגוד לחברה רגילה, בה המס משולם במסגרת החברה, הרי שבחברה משפחתית, ההכנסה החייבת מיוחסת ליחיד שנבחר כנישום המייצג, והמס עליה משולם על ידי היחיד ובהתאם לשיעורי המס החלים עליו.
10. ראו ע"א 3319/04 שקלרש נ' פקיד שומה רמלה, מיסים כ/4 ה-2 (2006).
11. ראו ע"א 3574/92 פקיד שומה גוש דן נ' פרג, מיסים יא/1 ה-1 (1997).
12. עמ"ה (מחוזי ת"א) 1053/05 חב' מודול בטון השקעות בתעשייה בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים כא/2 ה-23 (2007).
|