פורום דיני מיסים

שלום יפית,

אני מבין לגמרי את שאלתך והיא מצטרפת לעשרות שאלות דומות שקבלנו לאחרונה ביחס לתזכיר החוק החדש שמעורר לא מעט שאלות וחששות. אשתדל להתייחס בפירוט.

התשובה הקצרה לשאלתך היא בחיוב. אם ההצעות הכלולות בתזכיר יתקבלו לחקיקה כפי שהן, בהחלט ייתכן כי שהייה בישראל של 75 ימים בשנה מסויימת, בצירוף של תנאים נוספים כפי שאציג להלן, יספקו על מנת להחשיב את האדם כתושב ישראל.

ועתה בהרחבה:

ראשית, מדובר בתזכיר חוק. זהו שלב מוקדם בהליך החקיקה, ועל מנת שהחוק יתקבל ויחייב הוא אמור לעבור את כל שלבי החקיקה. יש עוד זמן למחוקק לחזור בו מהחוק, או לערוך בו שינויים. אני ממליץ לעקוב מקרוב אחר ההתפתחויות בנושא.

מכל מקום, להלן אתייחס להצעה המובאת בתזכיר לפי נוסחו הנוכחי.

תזכיר החוק מציע להוסיף למבחן מרכז החיים פרמטר שישי לחמשת הפרמטרים הקיימים (מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום העיסוק הרגיל, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים, ומקום פעילותו בארגונים שונים).

הפרמטר שנוסף הוא: "מספר ימי השהייה של היחיד בשנת המס ובשנות המס הקודמות והעוקבות לה".

מוצע, שימי השהייה יבואו כעת, רשמית, כפרמטר במבחן מרכז החיים (שמניח על המאזניים סל של פרמטרים רלוונטיים – הן אלה שמופיעים בפקודה במפורש והן כאלה שנוספו בפסיקה).

התזכיר מציע לבטל את חזקות ימי השהייה שנוהגות כיום (חזקת 183 הימים וחזקת 425 הימים) – חזקות שהתאפיינו, כידוע, בהיותן ניתנות לסתירה באמצעות מבחן מרכז החיים.

כמו כן, התזכיר מציע להוסיף 4 חזקות חלוטות בסה"כ – זוג חזקות חלופיות לתושבות בישראל (האחת מתייחסת ליחיד עצמו והשניה גם לבן הזוג), וזוג חזקות חלופיות לתושבות חוץ (האחת מתייחסת ליחיד עצמו והשניה גם לבן הזוג).

בטרם אציג את החזקות אתאר את שני המונחים החדשים שהמחוקק מגדיר לצורך הפעלת החזקות הללו.

המונח הראשון הוא "תקופת שלוש השנים", המוגדר ככל אחת משלוש התקופות הבאות:

·    שנת המס הנבחנת ושתי השנים שקדמו לה.

·    שנת המס הנבחנת, השנה הקודמת והשנה העוקבת.

·    שנת המס הנבחנת ושתי השנים העוקבות לה.

המונח השני הוא "ימי שהייה משוקללים".

המחוקק מאמץ את "שיטת הבצל" האמריקאית - בכל שנת מס אותה בוחנים, לא יסתפקו במניית ימי השהייה באותה שנה (וחלק מיום נחשב ליום). אלא יתוספו ימים גם מהשנתיים הקודמות וגם מהשנתיים העוקבות, אך במשקל נמוך יותר ככל שמתרחקים משנת המס הנבחנת.

כך, כל יום שהייה בישראל (או חלק מיום) בשנה הקודמת או בשנה העוקבת – ייספר כשליש יום (לכן, בשנה הקודמת לשנת המס או בשנה העוקבת, ייתכנו מקסימום 121.67 ימים משוקללים).

כל יום שהייה בישראל (או חלק מיום) בשנה שלפני השנה הקודמת, או בשנה שלאחר השנה העוקבת – ייספר כשישית יום. (לכן, בשנים "הרחוקות" הללו, ייתכנו, בכל אחת, מקסימום 60.834 ימים משוקללים).

שתי חזקות תושב ישראל

התזכיר מציע להוסיף שתי חזקות חלוטות (לא ניתנות לסתירה), אלטרנטיביות, בהתקיים מי מהן, היחיד ייחשב תושב ישראל בשנת מס מסויימת, גם אם מבחן מרכז החיים לא מתקיים בו באותה שנה.

החזקה החלוטה ראשונה לתושב ישראל תלויה בשהיית היחיד עצמו: לפיה, היחיד ייחשב כתושב ישראל גם אם מרכז חייו לא היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:

(1) הוא שהה בישראל בשנת המס 75 ימים לפחות.

(2) לפחות לפי אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים, הוא שהה בישראל 183 ימי שהייה משוקללים לפחות.

החזקה החלוטה השניה לתושב ישראל מושפעת מבן הזוג: לפיה, היחיד ייחשב כתושב ישראל גם אם מרכז חייו לא היה בישראל בשנת המס, וזאת אם התקיימו שלושת התנאים הבאים גם יחד:

(1) הוא שהה בישראל בשנת המס 30 ימים לפחות.

(2) לפחות לפי אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים הוא שהה בישראל 140 ימי שהייה משוקללים לפחות.

(3) בן זוגו (לרבות ידוע בציבור) הוא תושב ישראל לפי החזקה החלוטה הראשונה.

שתי חזקות תושב חוץ

החלופה הראשונה להגדרה "תושב חוץ" נותרת על כנה – קרי, "מי שאינו תושב ישראל".

החלופה השנייה תמחק, ובמקומה מוצעות שתי חזקות חלוטות (אף הן לא ניתנות לסתירה), אלטרנטיביות. בהתקיים מי מהן, היחיד ייחשב תושב חוץ בשנת מס מסויימת, גם אם מרכז חייו בישראל באותה שנה.

גם כאן, החזקה הראשונה מתייחסת לשהיית היחיד עצמו, ואילו החזקה השניה – לשהיית בן זוגו.

החזקה החלוטה הראשונה לתושבות חוץ התלויה בשהיית היחיד עצמו: לפיה, היחיד ייחשב כתושב חוץ גם אם מרכז חייו היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:

(1) הוא שהה בישראל בשנת המס 74 ימים לכל היותר.

(2) אף לא באחת משלוש החלופות של תקופת שלוש השנים, הוא שהה בישראל יותר מ-110 ימי שהייה משוקללים.

החזקה החלוטה השניה לתושבות חוץ מושפעת מבן הזוג: לפיה, היחיד ייחשב כתושב חוץ גם אם מרכז חייו היה בישראל בשנת המס, אם התקיימו שני התנאים הבאים גם יחד:

(1) הוא ובן זוגו (לרבות ידוע בציבור) שהו בישראל בשנת המס 90 ימים לכל היותר.

(2) אף לא אחד מהם שהה בישראל, לפי אף לא אחת משלוש החלופות לתקופת שלוש השנים, יותר מ-125 ימי שהייה משוקללים.

התזכיר קובע סייגים לגבי שנת התושבות הראשונה ושנת התושבות האחרונה:

אופן פעולתן של החזקות החלוטות הוא "שנתי". החזקות מסיקות כי האדם תושב ישראל או תושב חוץ לגבי השנה הקלנדרית כולה (מינואר ועד דצמבר).

עלולה אפוא להיווצר תקלה ביחס למי שמגיע לישראל לראשונה (תושב חוזר, תושב חוזר ותיק או תושב ישראל לראשונה (עולה חדש)).

אם יגיע אדם כזה לישראל בעיצומה של השנה (מה שמטבע הדברים קורה ברוב מכריע של המקרים), ויקיים את תנאי השהייה שבחזקה, הוא ייחשב תושב ישראל מתחילת השנה, למרות שבחלק זה של השנה היה עדיין תושב חוץ.

משכך, התזכיר מציע לקבוע, שלגבי שנת המס הראשונה שבה היחיד הפך להיות תושב ישראל, הוא ייראה כתושב ישראל רק בחלק משנת המס – החל מהיום הראשון בשנת המס שבו שהה בישראל.

יתרה מכך, ימי "ביקור" בישראל בשנת מס זו ("ביקור" מוגדר כתקופה רצופה של שהייה בישראל של 21 ימים לכל היותר), לא יובאו בחשבון לעניין קביעת היום הראשון בישראל. זאת, כל עוד מתחילת שנת המס ועד לתום הביקור בישראל, היחיד לא שהה בישראל יותר מ-21 ימים בסה"כ.

תקלה מקבילה עלולה להיווצר ביחס לשנת העזיבה את ישראל. אדם יכול "להיתפס" ברשת החזקה, ולהיחשב תושב ישראל בכל השנה כולה, למרות שעזב בעיצומה, ומאז הוא תושב מדינה אחרת.

לכן מציע התזכיר שבשנת המס האחרונה שבה היחיד היה תושב ישראל הוא ייראה כתושב רק בחלק משנת המס – עד היום האחרון שבו שהה בישראל באותה שנה.

גם במקרה זה, ימי "ביקור" בישראל בשנת מס זו (כאמור, "ביקור" מוגדר כתקופה רצופה של שהייה בישראל של 21 ימים לכל היותר) לא יובאו בחשבון לעניין קביעת יומו האחרון בישראל. זאת, כל עוד מתחילת הביקור בישראל ועד סוף שנת המס, היחיד לא שהה בישראל יותר מ-21 ימים בסה"כ.

אסכם ואומר, שלדעתי, התזכיר אינו חף מבעיות ומכשלים. הוא עלול לסתור את אמנות המס הבילטרליות שישראל חתומה עליהן (שידן על העליונה), ומשיג לאחור את ההתקדמות המהותית שנערכה במרוצת העשורים האחרונים בכל הקשור לסוגיית תושבותו של היחיד. ביקורת מסוג זה נשמעת מלא מעט אנשי מיסים ויש לקוות כי היא תפול על אוזן קרויה.

כך או אחת, אני חוזר על המלצתי לעקוב מקרוב אחר ההתפתחויות.

בהצלחה! 

ההטבה שניתנת לנכים ברכישת דירה איננה תלויה במספר הדירות שיש להם ויכולה להינתן גם בדירה שאיננה יחידה.

כדי לקבל את ההטבה עלייך לעמוד במספר תנאים המפורטים בתקנה, ובכלל זה להראות שאת מתגוררת בדירה בפועל.

יש תנאים נוספים.

לכן, לשאלתך, העובדה שאת מחזיקה בבעלותך שתי דירות, לא תפריע לך לקבל את ההטבה במס רכישה לנכה.

כאשר אדם נפטר, רכושו עובר בירושה ליורשיו. הליך זה של העברת הנכסים יכול לקחת זמן, ולרוב רישום הנכסים על שם היורשים לוקחת זמן לא מבוטל לאחר הפטירה.

אולם לצורך מס, רואים את הנכסים כאילו עברו על שם היורשים ביום פטירת המוריש. לכן, כל הרווחים או ההפסדים מאותו נכס שנבעו מיום הפטירה ואילך שייכים ליורש אשר זכאי לנכס.

הדברים הכתובים כאן נכונים לכל נכס, כולל נכסי מקרקעין וכולל נכסים כגון ניירות ערך וכד׳.

בית המשפט עוסק בדרך כלל במתן פיצויים לאדם שנפגע. בפסק הדין מפרט בית המשפט את הנזק שנגרם, ואת הפיצוי שזכאי הנפגע לקבל.

לעניין מס, יש לבחון עבור מה ניתן הפיצוי, ולפי הסיווג הזה יש לחייב במס או לא לחייב.

ישנו עיקרון האומר כי ״דין הפיצוי כדין הפרצה שהוא בא למלא״. כלומר, אם הפיצוי הינו בגין דמי שכירות שלא קיבלת, יראו את הפיצוי כהכנסות דמי שכירות. אם הפיצוי הוא בגין שכר עבודה שנמנע ממך, יש לסווג את הפיצוי כהכנסת עבודה וכך הוא יתמסה. פיצוי בגין עוגמת נפש לא יהיה חייב במס כלל.

לכן, לשאלתך, עליך לקרוא טוב את פסק הדין ולהבין עבור מה נפסק הפיצוי.

שלום מיכל,

אכן, החוק מאפשר שלא לראות כדירה נוספת דירה שהתקבלה בירושה ובלבד שחלקו של המוכר בה אינו עולה על מחצית. אין מגבלה על דירה אחת כזו שהתקבלה בירושה.

להבדיל, אם חלקו של היורש גדול ממחצית, עדיין יכולה שלא להיחשב כדירה נוספת, אך נדרשים תנאים נוספים (קרבת היורש למוריש וכן שהמוריש היה בעלים של דירת מגורים אחת בלבד).

תשומת הלב שאם נישום בוחר לטעון שמחזיק בדירת ירושה פחות ממחצית ולכן מבקש שלא יראו בה כדירה נוספת, בעתיד כשירצה למכור אותה, לא יוכל לבקש עליה פטור של דירת מגורים יחידה.

בהצלחה!

שלום רב,

במסגרת הפורום לא מוענק ייעוץ אישי אלא ייעוץ כללי בלבד ולכן לצערי לא ניתן להתייחס לנתונים האישיים שציינת. באופן כללי אציין שתכנון של מיסוי הכנסות מפנסיה נכון לעשות מול יועץ פנסיוני שזה תחום התמחותו והוא יוכל לסייע אף בהמלצות לקיבוע זכויות כנדרש. ציינת כי הנך זכאי לקצבת נכות מלאה ואני מניחה שנקבעו לך אחוזי של 100% אי כושר המזכים בקצבת נכות מלאה אך לא ברור מהם אחוזי הנכות הרפואיים שנקבעו לך. ככל שנקבעו לך לפחות 90% נכות רפואית, אתה בהחלט תוכל להיות פטור מהכנסותיך מקצבה/פנסיה עד לתקרה של כ-500,000 ש"ח לשנה או ל670,000 שח לשנה תלוי בהגדרות הנכות שלך ולכן מוצע תחילה להתחיל בייעוץ פנסיוני להבין בכלל מהן חבויות המס שיחולו עליך אם בכלל לאחר קיבוע הזכויות ובמידה ונותר עוד חלק חייב במס הכנסה- להיעזר בפטור ממס בשל בעיות רפואיות. מאחלת לך בריאות טובה ורפואה שלמה.

שלום עדי,

חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה משכר דירה למגורים), התש"ן-1990, קובע כמה תנאים מצטברים למתן פטור על הכנסה משכר דירה למגורים בישראל.

אחד התנאים לפטור המלא הוא כי סכום ההכנסה החודשית משכר דירה מכל הדירות שבבעלות הנישום לא יעלה על התקרה (5,654 ש"ח בשנת 2025).

אם חלקו של אביך בהכנסת שכר הדירה משתי הדירות שהוא בעלים (חלקי) בהן נמוך מהתקרה, הוא יהיה זכאי לפטור המלא.

בהצלחה!

שלום רב,

חשוב להבין כי במסגרת הביטוח האמור, במקרה של פגיעה בתכולת דירה, רשות המסים תשלם פיצוי לפי שווי שוק נוכחי (ולא שווי רכישה), כשההערכה מבוססת על מצבם וגילם של החפצים שנפגעו. אין צורך לציין שווי מדויק אלא הערכה בלבד.

שלום רב,

אני משתתפת בצערך על פטירתה של אימך ז"ל.

אני הייתי ממליצה לפנות לרשות המיסים באיזור מגורייך ולבקש אישור על פטור מניכוי מס במקור הממוען לקופ"ג מרשות המיסים ואז קופ"ג תתנהל בהתאם למצוין באישור שיתקבל.

שלום רב,

לטעמי מוצע תחילה לברר מול ייעוץ פנסיוני האם אכן מבחינת תקנות הקופה אין מניעה לבצע הפקדה כאמור ובנוסף מה ההשלכות של הפקדה כאמור על הפנסיה העתידית? ככל שהפקדה זו מותרת- א תהיה כל מניעה לקבל את הטבות המס המוענקות בהפקדת כספי פרישה לקופה וייעודם לתשלום פנסיה בעתיד

יעקב שלום,

חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), פוטר ממס יחיד שהיתה לו הכנסה מהשכרת דירה למגורים בכל חודש שכירות, עד לגובה הפטור החודשי (5,654 ש"ח בשנת 2025) או פטור חלקי אם ההכנסה מההשכרה היא עד כפל הסכום האמור.

הכנסות פטורות אלה אינן נוספות להכנסות נוספות שיש למשכיר ולכן אין רלוונטיות להכנסות אחרות שיש לכם (אלא אם כן אלו הכנסות מהשכרת דירה למגורים) או להיות חלקכם חיילים.

בהצלחה!

מלכה שלום,

משאלתך אני מבינה שמדובר בנכס מקרקעין ועל כן המיסוי יהיה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ולא לפי חלק ה' לפקודה.

במיסוי מקרקעין המס במכירת הנכס (מס שבח) יהיה על כל עליית ערך הנכס לאורך חיי הנכס, לרבות התקופה שהיה בידי המוריש.

חיים שלום

ניסיתי לצלול לשאלתך, ולפרק אותה לגורמים. ולא הצלחתי.

אז העברתי את השאלה שלך לעיון של צאט ג׳י פי טי, ואני ממתין לתשובתו.

אעדכן אותך בהתפתחויות.

שלום רב,

אין תשובה חד משמעית לשאלתך, ובתי המשפט דנו לא פעם בשאלה האם מדובר בעסקה אחת הכוללת מקרקעין מפותחים ואז יש לראות בהוצאות הפיתוח כחלק מהתמורה הכוללת, או שמדובר למעשה בשתי עסקאות : הסכם לרכישת זכות במקרקעין לא מפותחים ובנפרד הסכם לפיתוח המקרקעין.

בפסק דין אמרלד בניין ופיתוח בע"מ, למשל, מאמץ בית המשפט את הלכת שרביט וקובע כי כל עוד עבודות הפיתוח לא בוצעו בפועל בעת המכירה, הרי שהם לא ייחשבו כחלק משווי המכירה (ממנו נגזר מס הרכישה), ומדובר למעשה בשתי עסקאות שונות - חוזה למכירת זכות במקרקעין לא מפותחים והסכם נפרד לפיתוחם (ואז על הסכם הפיתוח אין מס רכישה).

גם בפסק דין הכט בית המשפט הגיע למסקנה שהוצאת הפיתוח אינם חלק משווי המכירה, אולם קובע כי מערכת חוזית אחרת יכולה להוביל למסקנה שונה, כל מקרה ונסיבותיו.

ממליצה לקרוא את הפסיקה המובאת לעיל ופסיקה נוספת בנושא ולהשוות לתנאים הספציפיים במקרה שלך. ואם הסתבכת, מוזמן לדבר עם איש מקצוע שיסייע לך.

בהצלחה!

אביבה שלום,

אכן בפסק דין ורד פרי בית המשפט העליון התיר כניכוי הוצאות טיפול בילדים, עם זאת, לאחר מתן פסק הדין תוקנה פקודת מס הכנסה, וכיום בהתאם לסעיף 32(1) לפקודה לא יותרו הוצאות שאינן כרוכות בתהליך הפקת ההכנסה, לרבות, בין היתר, הוצאות שהוצאו לשם טיפול בילד או השגחה עליו

שלום משה,

אנסה לנסח את שאלתך אחרת, ואני מקווה שקלעתי לכוונתך:

האם כשאדם שרוכש דירה מקבלן, וברשותו דירה נוספת, תקופת "הגרייס" שלו למכירת הדירה הקודמת היא כקבוע בחוק, לפחות לפי לשונו, קרי, החל מועד מסירת הדירה (על פי החוזה או בפועל בהתאם לנסיבות) ועד לתום 12 חודשים, אך לא לפני כן?

או שמא, הוא יכול לבחור באלטרנטיבה שמוזכרת ברישא של הסעיף - מכירת הדירה הישנה בתוך 18/24 חודשים ממועד הרכישה של הדירה החדשה (קרי, ממועד החתימה על העסקה), ובטרם נמסרה הדירה החדשה?

עוד ניתן להוסיף ולשאול: האם במקרה כזה, הוא יוכל למכור את הדירה הישנה, לכל אורך התקופה החל מיום החתימה על חוזה רכישת דירת הקבלן החדשה, ועד לתום 12 חודשים ממועד מסירתה?

זו שאלה מעניינת.

אין לה תשובה ברורה במילות החוק, וגם לא מצאתי התייחסות לשאלה זו בפסיקה או בפרסומים של רשות המיסים.

עם זאת, ולמרות שניתן ליצוק פרשנות אחרת למילות הסעיף, הפרקטיקה הנוהגת ברשות המיסים, להבנתי, היא, כי במקרה של רכישת דירה מקבלן, היחיד יוכל לבחור למכור את הדירה הישנה או בתוך 18/24 חודשים ממועד רכישת דירת הקבלן החדשה, או לפי האלטרנטיבה השניה - בתוך 12 חודשים ממועד מסירתה (החוזית או בפועל, בהתאם לנסיבות).

בהצלחה!

שלום לשואל.

שאלתך היא מסוג השאלות שדורשות "לעשות סדר" - בייחוד נוכח שינויים טריים בחקיקה ובפסיקה.

אז הבה נתחיל:

הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – סעיף ההגדרות – מגדיר "דירת מגורים" כדירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה. אכן, זו ההגדרה שתחול לגבי מס שבח.

עם זאת, לעניין מס רכישה אמץ המחוקק הגדרה רחבה יותר, שכוללת, בין היתר, דירה שבנייתה טרם הסתיימה, קרי "דירה על הנייר".

לכן, למשל, מס רכישה משולם כבר בעת רכישת דירה על הנייר מקבלן, למרות שבנייתה צפויה להסתיים רק בעוד כמה שנים.

הקלות במס רכישה בגין דירה יחידה:

יחיד תושב ישראל שרוכש דירת מגורים בישראל (כאמור, לרבות "דירה על הנייר"), וזו היא דירתו היחידה בישראל, יהיה זכאי להקלות במס הרכישה.

בשנת 2025, שיעורי המס לזכאים להקלות במס רכישה כאמור, הנם כדלקמן:

עד שווי דירה של 1,978,745 ₪ – שיעור המס 0%

משווי של 1,978,745 עד 2,347,040 ₪ – שיעור המס 3.5%

משווי של 2,347,040 עד 6,055,070 ₪ – שיעור המס 5%

משווי של 6,055,070 עד 20,183,565 ₪ – שיעור המס 8%

על שווי מעל 20,183,565 ₪ – שיעור המס 10%

חזקת דירת מגורים יחידה – משפרי דיור:

החוק מרחיב את תחולת ההקלה, ומעניק אותה גם למשפרי דיור.

המחוקק מבין שאדם, שהנו בעל דירה אחת, המעוניין לשפר את תנאי מגוריו ולרכוש דירה אחרת במקומה, בדרך כלל ירכוש את דירתו החדשה בטרם מכר (או הספיק למכור) את דירתו הקודמת. יוצא, שבמועד רכישת דירתו החדשה, הרי הוא בעלים בשתי דירות, וככזה, ההטבה, בנוסחה הפורמלי, נשללת ממנו.

תוצאה זו אינה רצויה, ולכן המחוקק מחזיק את האדם במקרה זה, כבעליה של דירה אחת, בהתקיים התנאי הבא (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין):

עליו למכור את דירתו הקודמת בתוך 24 חודשים לכל היותר, ממועד רכישת הדירה החדשה.

הערה חשובה:

לגבי רכישות שנעשו בתקופה שבין 1.5.16 ועד 31.5.25 חלה הוראת שעה שצמצמה את "תקופת הגרייס" ל-18 חודשים בלבד.

הוראת השעה לא חודשה, ולכן החל מיום 1.6.25 ואילך, תקופת "הגרייס" חוזרת להיות 24 חודשים. עם זאת, צפוי כי רשות המיסים תצמצם שוב את התקופה ל-18 חודשים – הפעם בחקיקה קבועה.

נוצר אפוא חלון זמן לשפר דיור בתקופת גרייס של שנתיים במקום שנה וחצי, וזאת עד לחקיקה החדשה הצפויה.

החרגה לגבי דירות חדשות הנרכשות מקבלן:

החוק קובע כי אם רכישת הדירה חדשה היא מקבלן, תקופת הגרייס תהיה בת 12 חודשים מהמועד שבו הדירה אמורה להימסר; ואם חל עיכוב במסירה שאינו בשליטת הרוכש – התקופה בת 12 החודשים תימנה ממועד המסירה בפועל.

הערות לעניין ההטבה במס הרכישה לגבי משפרי דיור ויחסי הגומלין עם הפטור ממס שבח:

1)   לצורך הטבת מס הרכישה, הדירה הישנה, הנמכרת, אינה חייבת להיות דירה מושלמת.

כאמור, מס רכישה חל, עקרונית, גם על "דירות על הנייר". זה הטעם שמלכתחילה הדירה הישנה נספרת כדירה נוספת, חרף העובדה שבנייתה טרם הסתיימה.

2)   ההגדרה "דירת מגורים מזכה", על תנאיה (כולל התנאי שלפיו הדירה שמשה למגורים לפחות 4/5 מתקופת השבח או 4 השנים שקדמו למכירה), אינה רלוונטית כלל לבחינת ההטבה במס הרכישה.

מדובר בהגדרה שמצויה בפרק הפטורים ממס שבח (סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין), והיא רלוונטית אך ורק לגבי פטורים אלה.

כמובן, לשם בחינת הפטור ממס שבח עצמו, בעת מכירת הדירה הישנה (למשפרי דיור), יש להגדרה זו רלוונטיות. על מנת לזכות בפטור ממס שבח (בגין דירה יחידה או בגין דירת ירושה) על הדירה הנמכרת להיות "דירת מגורים מזכה" – אחרת, מכירתה לא תזכה בפטור ממס שבח.

כאן יש לשים לב, כי ככל שהדירה הנמכרת (הישנה) הנה עדיין "על הנייר", קרי בנייתה טרם הסתיימה, היא לא נחשבת, מלכתחילה, "דירת מגורים" לעניין מס שבח (ובוודאי שלא "דירת מגורים מזכה" כנדרש), אלא זכות אחרת במקרקעין, ולכן מכירתה תחויב במס שבח רגיל, ללא זכאות לפטור דירה יחידה.

יתרה מכך, כדי לזכות בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה יחידה, גם אם בנייתה נסתיימה, עדיין יש לעמוד ביתר תנאי הפטור (שבסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין). ביניהם, התנאי שהמוכר הנו בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים (כלומר, שנה וחצי לפחות לאחר שבנייתה הסתיימה).

הרחבה למיטיבי לכת: הטבות במס רכישה לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים – בעקבות פסיקתה החדשה של ועדת הערר ממאי 2025 בעניין אייזלער:

מאחר שבענייני הקלות ממס רכישה עסקינן, אינני יכול שלא להתייחס לפסיקתה העדכנית של ועדת הערר בעניין אייזלער, המשפרת מצבם של עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, בכל הקשור להטבות הללו.

לעולה חדש או לתושב החוזר הותיק ששוקל לעלות לישראל יש שתי אופציות להקלה במס רכישה בבואו לרכוש דירה בישראל:

חלופה ראשונה:

החלופה הראשונה היא הטבת מס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה מכח סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתואר לעיל. זאת מתוך הרחבת ההגדרה "תושב ישראל" שבאותו סעיף ספציפי, כך שיכלול גם "מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק [...]".

פסק הדין בעניין אייזלער (ו"ע 22899-10-22) (מיום 27.5.2025) קבע, שתקופת השנתיים תימנה מיום סיום בניית הדירה ולא מיום רכישתה "על הנייר" – זאת, מתוך היקש לפרשנותה המרחיבה של רשות המסים להוראת סעיף 49ג לחוק, שגם שם מנתה את התקופה מיום סיום בניית הדירה; שתי ההוראות הללו מטרתן לתת מענה לרוכש הדירה כאשר לא הסתיימה בניית הדירה כדי לקבל את הטבת המס.

באותה פרשה, וביחס לתקנה 12 (החלופה השנייה הניתנת לעולי חדשים, ובה נדון מיד) רשויות המס פרסמו הוראת ביצוע עם פרשנות מרחיבה, שאמנם מונה את התקופה הנדרשת מיום סיום הבניה של הדירה, אך מגבילה אותה לשלוש שנים.

בית המשפט התייחס לטענה זו, וקובע, כי גם אם נצא מן ההנחה (שלהבנתי הוא לא קבל אותה נוכח קביעתו הכללית לעיל), שיש להגביל את התקופה לשלוש שנים, הרי נוכח ההוראות המאריכות את המועדים בעטיו של נגיף הקורונה, העוררת הספציפית באותו מקרה זכאית להטבה.

חלופה שניה:

החלופה השניה היא הקלה בשיעור מס הרכישה בהתאם לתקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין, לפיה עד לסכום המדרגה הראשונה שיעור המס הוא 0.5%, ושיעור מס הרכישה במדרגה השניה – 5% (במקום 6% או 8%).

התנאי הבסיסי למתן ההטבה הוא כי הנישום רכש את הדירה בישראל בתוך תקופה המתחילה שנה אחת לפני שנכנס לישראל לראשונה ומסתיימת שבע שנים לאחר כניסתו ארצה (להוציא שירות חובה בצבא או שירות אזרחי).

בהוראת ביצוע שפרסמה רשות המסים (ה"ב 142/76, וקובץ החבק עמ' 127-1) אמצה רשות המסים את הפרשנות לפיה לא תילקח בחשבון התקופה בה הדירה טרם הייתה בנויה – אך בכל מקרה לא תארך התקופה מיום הרכישה עד ליום הכניסה לישראל יותר משלוש שנים.

עם תיקונו של סעיף 12א לתקנות (ביום 12.8.24) נוספה מגבלת 3 השנים בתקנות עצמן – תיקון זה לא היה בתוקף ביחס למקרה שנדון בפסק הדין, ולכן פסק הדין קבע כי אין לאמץ מגבלה כזו ומכוחה לשלול מן העוררת את ההטבה במס רכישה.

יודגש, כי הדיון בתקנה 12 בפסק הדין הנו בחזקת אוביטר (למעלה מן הצורך) שכן פסק הדין הכריע כבר כי הנישומה זכאית להטבה מכוח סעיף 9 לחוק גופו.

עם זאת, פסקה ועדת הערר כי העורת עמדה אף בהוראות תקנה 12, ובהתאם לפרשנותו המרחיבה של המשיב (רשויות המס) והוראת השעה בעניין נגיף הקורונה, היא זכאית להקלה במס גם מכח תקנה 12.

פסק הדין מתייחס לסמכותו הכללית של מנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים שונים – סמכות המצויה בסעיף 107 לחוק. הוא קובע, כי אם אכן הדבר התבקש על ידי הנישום, ואכן קיימת סיבה מספקת – ולדידו, סיבה מספקת מתקיימת כשיש כונה כנה ורצון אמיתי לעלות לישראל ולהשתקע בה, בפרט כאשר הנישום מכר את דירתו היחידה בניכר, ורכש דירת מגורים בישראל, והאיחור בקבלתה לא בשליטתו.

בהצלחה!

שלום קרן,

אני מניח כי כל אחד מהיורשים זכאי ל-50% מהדירה, ומתכוון למכור את מלוא חלקו בדירה.

לכל אחד מהם יש לבצע חישוב נפרד ודיווח נפרד, בגין מכירת 50% מהדירה, והאמור להלן יחול לגבי כל אחד מהם בנפרד.

עוד אניח, כי לא קיימת ליורשים זכות לפטור ממס שבח בעת המכירה, וההנחה היא כי יוטל מס רגיל.

קביעת שווי הרכישה ויום הרכישה לגבי נדל"ן שהורש לאחר אפריל 1981:

על פי סעיף 26 לחוק מיסוי מקרקעין, שווי הרכישה בהורשת נכס מקרקעין, כשהמוריש נפטר לאחר 1.4.1981, יהיה השווי שנקבע לפי החוק כאילו נמכרו המקרקעין בידי המוריש (כלל "הכניסה לנעלי המוריש").

לפיכך, בעת מכירת הנכס שבשאלה, שהועבר בשרשרת ירושות (תחילה בשנת 1987, ולאחר מכן בשנת 2016), יש לקבוע את שווי הרכישה של כלל הדירה, כשווי הרכישה בידי המוריש הראשון.

סעיף 37 משלים וקובע כי "יום הרכישה" במקרה כזה, אף הוא ייקבע בהתאם לכלל "הכניסה לנעלי המוריש", קרי, יום הרכישה בידי המוריש הראשון.

חישוב מס שבח לינארי:

במידה והיורשים אינם זכאים למכור את חלקם בדירת הירושה בפטור ממס (בגין דירה יחידה, או בגין דירת ירושה), יחול מס שבח בשיעור רגיל (שיעור מס שולי עד לתקרה של 25%).

אולם אם מדובר ב"דירת מגורים מזכה" (לפי הגדרתה בסעיף 49(א) לחוק), הרי מאחר שיום רכישתה היה לפני 1.1.2014 (והוא, כאמור, יום הרכישה בידי המוריש הראשון, בתחילת שנות ה-70), על השבח הריאלי עד יום 1.1.2014 יחול פטור ממס; ועל יתרתו - מס בשיעור רגיל.

החלוקה - באופן ליניארי, לפי יחסי תקופות.

ישנן הוראות נוספות במידה והתמורה מושפעת מזכויות לבנייה נוספת.

בהצלחה!

אנחנו לא עונים על שאלות אקדמאיות תיאורטיות.

ספר לי מה המקרה איתו אתה מתומדד ואנסה לסייע לך.

אביבה שלום,

סעיף 3א מגדיר מפורשות מי נחשב ל"אזרח ישראלי". כך, יחשבו לאזרחי ישראל מי שהוא אזרח ישראלי לפי חוק האזרחות; מי שנחשב כתושב ישראל בהתאם להגדרת "תושב ישראל" בפקודה; מי שזכאי לעלות לפי חוק השבות; וכן חבר בני אדם ש"אזרח ישראלי" לפי אחת ההגדרות לעיל הוא בעל שליטה בו.

ההגדרה ל"אזרח ישראלי" מדברת על "כל אחד מאלה", כלומר מספיק לענות על אחת ההגדרות כדי להיחשב לאזרח ישראלי לעניין הפקודה.

לפיכך, אם מדובר באזרחי ישראל לפי חוק האזרחות, הרי שהם עונים על הגדרת אזרח ישראלי ולכן הסעיף חל עליהם.

אם היו תושבי ישראל, היו ממוסים לפי סעיף 2 לפקודה. סעיף 3א ממסה גם מי שאינו תושב ישראל, ובלבד שהוא אזרח ישראלי, והכל בתלות במקום הפקת ההכנסה.

"תושב" לעניין הפקודה הוא מי שמרכז חייו באותו מקום תושבות (ישראל או האזור, לפי העניין) או מי שחזקת הימים חלה עליו.

"אזרח ישראלי" - כאמור, מי שעונה להגדרה זו בהתאם לסעיף קטן (א) של סעיף 3א.

מכאן שבהתאם להגדרת הסעיף, כל מי שהוא "תושב ישראל" (בהתאם להגדרת המונח בפקודה) הוא גם אזרח ישראלי, אך לא כל אזרח ישראלי הוא תושב, למשל מי שזכאי לעלות לפי חוק השבות - כן אזרח, לא בהכרח תושב.

מקווה שעשיתי לך סדר במונחים.

מוזמנת לדייק השאלה לצורך הבנת הסעיף.

בתי

דני שלום,

בטופס 5329 אכן יש למסור את מלוא המידע, לרבות חשבונות בנק בבעלות משותפת.

תשומת הלב לחלק ח' בטופס לפיו יש להחתים גם בעלי חשבון משותפים על אישור שהבנקים ימסרו מידע אודות החשבון.

בהצלחה.

שלום ישראל,

ראשית, יש להבין שלצורך מיסוי מקרקעין (גם לעניין מס שבח וגם לעניין מס רכישה) חלק מדירה כמוהו כדירה.

לכן, מכירת חלק מדירה חייבת במס שבח. רכישת חלק מדירה חייבת במס רכישה. פטורים, כאלה ואחרים, החלים על מכירה או על רכישה של דירה יחולו גם על חלק מדירה.

אין הבדל עקרוני, מבחינת דיני המס, בין דירה שנרכשה באופן רגיל ובין כזו שנרכשה לפי תוכנית דירה בהנחה או מחיר למשתכן, ולכן תשובתי תתייחס לדברים באופן כללי.

מס רכישה ברכישת חלק מדירה נוספת:

בעלים בדירה שרוכש חלק נוסף בדירה אחרת (במקרה שלנו 30%; וכאמור, גם חלק מדירה נחשב דירה לצורך הטלת המס), חייב במס רכישה על רכישת אותו חלק מדירה, ואינו זכאי להטבות במס רכישה ביחס לרכישת דירה יחידה. הוא צפוי לשלם מס רכישה בשיעור מלא מהשקל הראשון (8%, וביחס לשווי שמעל 6,055,070 ₪ - 10%).

זאת מהטעם הפשוט שבבעלותו כבר קיימת דירה קודמת.

אולם, אם בכוונתו לשפר דיור, ייתכן שיוכל ליהנות בכל זאת מהטבות במס הרכישה להן זכאים משחלפי דירות (מאחר שהשאלה דנן עוסקת בדירה בהנחה, יש לבדוק מגבלות מכירתה במסגרת התוכנית).

כמו כן, לו היה שיעור בעלותו בדירה הקודמת נמוך משליש (או ממחצית במקרה שנתקבלה בירושה), אז רכישת החלק החדש בדירה היה זכאי להטבות מס רכישה.

מס שבח במכירת הדירה הקודמת, לאחר רכישת החלק בדירה הנוספת:

מכירת דירה יחידה מזכה בפטור ממס שבח בתנאים המופיעים בחוק (סעיף 49ב(2)).

לכן, אם אדם מוכר דירה כשבבעלותו חלק-דירה נוסף, הוא לא נחשב כמוכר דירה יחידה, ולכן לא יזכה לפטור.

אך זאת למעט אם מדובר בחלק-דירה שאינו עולה על שליש,  ואם התקבל בירושה – אינו עולה על מחצית. סייג זה מכונה "חזקת דירה יחידה".

במקרה דנן, בבואך למכור את הדירה השלמה שבבעלותך (זו שרכשת ראשונה), כשאתה מחזיק במקביל בחלק דירה נוסף, אך בשיעור הנמוך משליש (השיעור הנרכש, כפי שמופיע בשאלה, הוא 30%  בלבד), עדיין תוחזק לפי הכלל האמור כבעלים של דירה יחידה, ואותו חלק דירה לא ימנע ממך את הפטור ממס שבח (כמובן, בתנאי שכל יתר תנאי הפטור מתקיימים).

כמה חלקי דירות אני יכול להחזיק ובכל זאת הפטור ממס שבח לא יישלל ממני?

העמדה הרווחת היא שגם אם למוכר כמה חלקי-דירות, שאף לא אחד מהם עולה על שליש (או על מחצית במקרה של ירושה), ובכפוף לסייג להלן, חלקי דירות אלה לא ימנעו ממנו לנצל פטור ממס שבח במכירת דירה יחידה.

"חזקת דירה יחידה" אם כן חלה לא רק לגבי חלק-דירה אחד, אלא גם עבור כמה חלקי דירות.

סייג: עם זאת, אם חלקי הדירות (או חלק מהם) מצויים בבניין אחד, רשויות המס עלולות לטעון כי יש לצרף את כל חלקי הדירות באותו בניין. כך, שאם סך חלקי הדירות של המוכר בבניין פלוני עולים על שליש דירה (או מחצית במקרה של ירושה), יישלל ממנו הפטור.

הרחבה למיטיבי הלכת:

בפרשת רחל מנחם (ע"א 2100/07 רחל מנחם נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (2009)), בית המשפט העליון דן במקרה של יורשים שירשו במושע זכויות בבניין עם דירות מגורים באופן שלכל יורש זכויות משותפות בכל דירה ודירה בבניין.

לכאורה, במכירת מלוא זכויותיו של יורש מסוים בבניין הוא אמור לקבל פטור בדירה אחת לפי חלקו היחסי באותה דירה.

עם זאת, בית המשפט העליון פסק כי יורש יקבל פטור בעבור דירת מגורים שלמה, במקרה שבו זכויותיו של היורש במושע בכלל דירות המגורים שבירושה שקולות כלכלית לזכות בדירת מגורים אחת.

כל זאת גם אם לא נערך קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים המייחד להם דירות באופן ספציפי, וגם כאשר רק מקצתם של היורשים בעלי הזכויות מכרו את זכויותיהם בבניין והאחרים טרם עשו כן.

אלה הטעמים שמנה בית המשפט העליון להלכה זו:

·      העדפת התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית.

·      שוויון בתוצאה של בעל זכויות שמכר את חלקו, במצב שבו מתקיימת הסכמה בין כלל הבעלים לייחוד דירות לבין מצב שבו לא מושגת הסכמה כזו.

·      שיקולי יעילות כלכלית והשפעת המס על התנהגות הצדדים.

נציין, כי היורשת בפרשת רחל מנחם, הסכימה לקבל פטור בגובה השווי (הנמוך יותר) של דירת מגורים ממוצעת (חלף שווי דירת מגורים יקרה). לפיכך, בית המשפט העליון פסק כי יינתן לה פטור בהתאם לשווי דירה ממוצעת בבניין.

הלכה זו עומדת בבסיסה של החלטת מיסוי 5248/12 מטעם רשויות המס.

באותה החלטה דובר בעיזבון עם כמה יורשים שירשו חלקת מקרקעין ובה 11 דירות מגורים. היורשים ביקשו כי במכירת כל זכויותיו של יורש בכל 11 הדירות, כולן במקשה אחת – יינתן לכל יורש פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, וזאת מבלי שיהא צורך לבצע קודם לכן הסכם חלוקה בין היורשים.

בהחלטת המיסוי יישמו רשויות המס את ההלכה שנקבעה בפרשת רחל מנחם, וראו כל יורש כאילו מכר דירה ייעודית, בשווי דירה ממוצעת, וזכאותו לפטור ממס שבח תיבחן בהתאם כזכאות הנגזרת מדירה ייעודית. כל זאת גם ללא הסכם חלוקה בין היורשים שמייעד דירות לכל יורש באופן ספציפי.

בפרשת לודמילה מאיר (ע"א 9368/07 לודמילה מאיר נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים (2010)), הדגיש בית המשפט העליון כי כאשר מדובר במכירת חלק מבניין הכולל כמה דירות (במקרה ההוא 3/16 מבניין שלם) לא תחול החזקה בדבר דירה יחידה. יש להעדיף במקרה זה את התוכן הכלכלי על פני החלוקה הקניינית. מבחינה כלכלית זכויות המוכר במקרה זה שקולות לבעלות בחלק גדול מ-25% (זה היה השיעור הרלוונטי אז, כיום כאמור – 33%) בדירת מגורים אחת.

בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2013 דנה רשות המסים בחזקת דירה יחידה שלפיה לא יימנה חלק מדירה ששיעור החזקתו של המוכר בה לא עלה על 1/3, ומייד בהמשך מדגישה "יובהר כי אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין [ההדגשה במקור – א.א.] לעניין זה. לדוגמא מי שמחזיק בנוסף לדירה הנמכרת 20% בדירה בירושלים ו-25% בדירה בנתניה תחול עליו החזקה שבסעיף, כך שהדירה הנמכרת תחשב לדירה יחידה".

עם זאת ראוי להעיר, כי לפחות ברמה התיאורטית, ככל שתימתח מעט יותר הגישה הכלכלית (בהבדל מהגישה הקניינית), ייתכן שיראו בתי המשפט לשלול את הפטור גם בהחזקת כמה חלקי-דירות המפוזרים בבניינים שונים. בייחוד אם בבעלות האדם מספר רב מאוד של חלקי-דירות. שהרי, אם ביקש המחוקק להיטיב, באמצעות הפטור, דווקא עם משפחות המבקשות לשפר דיור ולא עם אוכלוסיית המשקיעים, מה שונה השקעה בדירות שלמות או השקעה בחלקי דירות?

בהצלחה!

שלום רב,

משתתפת בצערך.

לצורך קבלת האישור ממס הכנסה יש להגיע למס הכנסה עם המסמכים הבאים: ת"ז שלך, צו ירושה או צו קיום צוואה. אישורי יתרות מעודכנים ליתרות המצויות בקופות השונות על שם אביך ז"ל. רשות המיסים תחשב את גובה הפטור המיועד ותמציא לך אישור לקופות.

שלום רב,

ככלל, תיאום מס חודשי הוא תיאום מס שנתי המחולק ל-12 ובסוף היום זוהי אותה תוצאה לצורכי תשלום מס הכנסה כי המס מחושב באופן שנתי- סה"כ הכנסה .

באישור שקיבלת אין לי מושג מה מופיע- האם סכום חודשי או שנתי ולכן מוצע שתיצמדי לנוסח האישור. באופן כללי עד תקרה של כ-6,700 ש"ח עם נקודות זיכוי רגילות של אשה ותושבת ישראל- אין בכלל חבות במס בין אם מדובר בהכנסה חודשית של 6,700ש"ח ברוטו או הכנסה שנתית של 80400 ש"ח

שלום אלון,

התשובה הקצרה היא - אין בעייתיות באופן הפעולה שציינת.

נרחיב מעט:

להורה דירה בבעלותו.

אם ההורה מוכר את הדירה בשוק החופשי, הוא כמובן כפוף למס שבח באופן עקרוני, או שהוא זכאי לפטור ממס שבח אם מדובר בדירתו היחידה או בדירת ירושה, בהתאם לתנאי החוק.

מס הרכישה משולם על ידי הרוכש - צד ג' שאינו קשור למשפחה.

עתה, ההורה מעביר את כספי התמורה ממכירת הדירה (נטו ממס השבח ככל שחל) לילדו. מדובר במתנה הפטורה ממס בישראל.

לו היה ההורה פועל הפוך, ומעביר את הדירה לילדו במתנה, אמנם ההעברה הייתה פטורה ממס שבח (ככל שמדובר במתנה גמורה), אך על ילדו היה לשלם מס רכישה (בגובה 1/3 ממס הרכישה הרגיל שהיה מושת עליו).

מטבע הדברים, אם מדובר בדירתו הראשונה של הילד, הזכאית להטבה במס רכישה, ייתכן שלא היה משולם מס רכישה כלל, או שהיה משולם מס רכישה נמוך.

אך כעת, אם הילד מבקש למכור את הדירה שקבל במתנה, וככל שהוא זכאי עקרונית לפטור ממס שבח בגין דירה יחידה, תנאי לקבלת הפטור הוא עמידה בתקופת ההמתנה הנקובה בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין.

בברכת הצלחה!