מס רכישה בגין דירה יחידה למשפרי דיור ולעולים חדשים - השינויים החדשים (יוני 2025)

שלום לשואל.

שאלתך היא מסוג השאלות שדורשות "לעשות סדר" - בייחוד נוכח שינויים טריים בחקיקה ובפסיקה.

אז הבה נתחיל:

הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס רכישה

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין – סעיף ההגדרות – מגדיר "דירת מגורים" כדירה או חלק מדירה שבנייתה נסתיימה. אכן, זו ההגדרה שתחול לגבי מס שבח.

עם זאת, לעניין מס רכישה אמץ המחוקק הגדרה רחבה יותר, שכוללת, בין היתר, דירה שבנייתה טרם הסתיימה, קרי "דירה על הנייר".

לכן, למשל, מס רכישה משולם כבר בעת רכישת דירה על הנייר מקבלן, למרות שבנייתה צפויה להסתיים רק בעוד כמה שנים.

הקלות במס רכישה בגין דירה יחידה:

יחיד תושב ישראל שרוכש דירת מגורים בישראל (כאמור, לרבות "דירה על הנייר"), וזו היא דירתו היחידה בישראל, יהיה זכאי להקלות במס הרכישה.

בשנת 2025, שיעורי המס לזכאים להקלות במס רכישה כאמור, הנם כדלקמן:

עד שווי דירה של 1,978,745 ₪ – שיעור המס 0%

משווי של 1,978,745 עד 2,347,040 ₪ – שיעור המס 3.5%

משווי של 2,347,040 עד 6,055,070 ₪ – שיעור המס 5%

משווי של 6,055,070 עד 20,183,565 ₪ – שיעור המס 8%

על שווי מעל 20,183,565 ₪ – שיעור המס 10%

חזקת דירת מגורים יחידה – משפרי דיור:

החוק מרחיב את תחולת ההקלה, ומעניק אותה גם למשפרי דיור.

המחוקק מבין שאדם, שהנו בעל דירה אחת, המעוניין לשפר את תנאי מגוריו ולרכוש דירה אחרת במקומה, בדרך כלל ירכוש את דירתו החדשה בטרם מכר (או הספיק למכור) את דירתו הקודמת. יוצא, שבמועד רכישת דירתו החדשה, הרי הוא בעלים בשתי דירות, וככזה, ההטבה, בנוסחה הפורמלי, נשללת ממנו.

תוצאה זו אינה רצויה, ולכן המחוקק מחזיק את האדם במקרה זה, כבעליה של דירה אחת, בהתקיים התנאי הבא (סעיף 9(ג1ג)(2)(ב) לחוק מיסוי מקרקעין):

עליו למכור את דירתו הקודמת בתוך 24 חודשים לכל היותר, ממועד רכישת הדירה החדשה.

הערה חשובה:

לגבי רכישות שנעשו בתקופה שבין 1.5.16 ועד 31.5.25 חלה הוראת שעה שצמצמה את "תקופת הגרייס" ל-18 חודשים בלבד.

הוראת השעה לא חודשה, ולכן החל מיום 1.6.25 ואילך, תקופת "הגרייס" חוזרת להיות 24 חודשים. עם זאת, צפוי כי רשות המיסים תצמצם שוב את התקופה ל-18 חודשים – הפעם בחקיקה קבועה.

נוצר אפוא חלון זמן לשפר דיור בתקופת גרייס של שנתיים במקום שנה וחצי, וזאת עד לחקיקה החדשה הצפויה.

החרגה לגבי דירות חדשות הנרכשות מקבלן:

החוק קובע כי אם רכישת הדירה חדשה היא מקבלן, תקופת הגרייס תהיה בת 12 חודשים מהמועד שבו הדירה אמורה להימסר; ואם חל עיכוב במסירה שאינו בשליטת הרוכש – התקופה בת 12 החודשים תימנה ממועד המסירה בפועל.

הערות לעניין ההטבה במס הרכישה לגבי משפרי דיור ויחסי הגומלין עם הפטור ממס שבח:

1)   לצורך הטבת מס הרכישה, הדירה הישנה, הנמכרת, אינה חייבת להיות דירה מושלמת.

כאמור, מס רכישה חל, עקרונית, גם על "דירות על הנייר". זה הטעם שמלכתחילה הדירה הישנה נספרת כדירה נוספת, חרף העובדה שבנייתה טרם הסתיימה.

2)   ההגדרה "דירת מגורים מזכה", על תנאיה (כולל התנאי שלפיו הדירה שמשה למגורים לפחות 4/5 מתקופת השבח או 4 השנים שקדמו למכירה), אינה רלוונטית כלל לבחינת ההטבה במס הרכישה.

מדובר בהגדרה שמצויה בפרק הפטורים ממס שבח (סעיף 49 לחוק מיסוי מקרקעין), והיא רלוונטית אך ורק לגבי פטורים אלה.

כמובן, לשם בחינת הפטור ממס שבח עצמו, בעת מכירת הדירה הישנה (למשפרי דיור), יש להגדרה זו רלוונטיות. על מנת לזכות בפטור ממס שבח (בגין דירה יחידה או בגין דירת ירושה) על הדירה הנמכרת להיות "דירת מגורים מזכה" – אחרת, מכירתה לא תזכה בפטור ממס שבח.

כאן יש לשים לב, כי ככל שהדירה הנמכרת (הישנה) הנה עדיין "על הנייר", קרי בנייתה טרם הסתיימה, היא לא נחשבת, מלכתחילה, "דירת מגורים" לעניין מס שבח (ובוודאי שלא "דירת מגורים מזכה" כנדרש), אלא זכות אחרת במקרקעין, ולכן מכירתה תחויב במס שבח רגיל, ללא זכאות לפטור דירה יחידה.

יתרה מכך, כדי לזכות בפטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה יחידה, גם אם בנייתה נסתיימה, עדיין יש לעמוד ביתר תנאי הפטור (שבסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין). ביניהם, התנאי שהמוכר הנו בעל הזכות בה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים (כלומר, שנה וחצי לפחות לאחר שבנייתה הסתיימה).

הרחבה למיטיבי לכת: הטבות במס רכישה לעולים חדשים ולתושבים חוזרים ותיקים – בעקבות פסיקתה החדשה של ועדת הערר ממאי 2025 בעניין אייזלער:

מאחר שבענייני הקלות ממס רכישה עסקינן, אינני יכול שלא להתייחס לפסיקתה העדכנית של ועדת הערר בעניין אייזלער, המשפרת מצבם של עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, בכל הקשור להטבות הללו.

לעולה חדש או לתושב החוזר הותיק ששוקל לעלות לישראל יש שתי אופציות להקלה במס רכישה בבואו לרכוש דירה בישראל:

חלופה ראשונה:

החלופה הראשונה היא הטבת מס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה מכח סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין, כפי שתואר לעיל. זאת מתוך הרחבת ההגדרה "תושב ישראל" שבאותו סעיף ספציפי, כך שיכלול גם "מי שבתוך שנתיים מיום רכישת הדירה היה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק [...]".

פסק הדין בעניין אייזלער (ו"ע 22899-10-22) (מיום 27.5.2025) קבע, שתקופת השנתיים תימנה מיום סיום בניית הדירה ולא מיום רכישתה "על הנייר" – זאת, מתוך היקש לפרשנותה המרחיבה של רשות המסים להוראת סעיף 49ג לחוק, שגם שם מנתה את התקופה מיום סיום בניית הדירה; שתי ההוראות הללו מטרתן לתת מענה לרוכש הדירה כאשר לא הסתיימה בניית הדירה כדי לקבל את הטבת המס.

באותה פרשה, וביחס לתקנה 12 (החלופה השנייה הניתנת לעולי חדשים, ובה נדון מיד) רשויות המס פרסמו הוראת ביצוע עם פרשנות מרחיבה, שאמנם מונה את התקופה הנדרשת מיום סיום הבניה של הדירה, אך מגבילה אותה לשלוש שנים.

בית המשפט התייחס לטענה זו, וקובע, כי גם אם נצא מן ההנחה (שלהבנתי הוא לא קבל אותה נוכח קביעתו הכללית לעיל), שיש להגביל את התקופה לשלוש שנים, הרי נוכח ההוראות המאריכות את המועדים בעטיו של נגיף הקורונה, העוררת הספציפית באותו מקרה זכאית להטבה.

חלופה שניה:

החלופה השניה היא הקלה בשיעור מס הרכישה בהתאם לתקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין, לפיה עד לסכום המדרגה הראשונה שיעור המס הוא 0.5%, ושיעור מס הרכישה במדרגה השניה – 5% (במקום 6% או 8%).

התנאי הבסיסי למתן ההטבה הוא כי הנישום רכש את הדירה בישראל בתוך תקופה המתחילה שנה אחת לפני שנכנס לישראל לראשונה ומסתיימת שבע שנים לאחר כניסתו ארצה (להוציא שירות חובה בצבא או שירות אזרחי).

בהוראת ביצוע שפרסמה רשות המסים (ה"ב 142/76, וקובץ החבק עמ' 127-1) אמצה רשות המסים את הפרשנות לפיה לא תילקח בחשבון התקופה בה הדירה טרם הייתה בנויה – אך בכל מקרה לא תארך התקופה מיום הרכישה עד ליום הכניסה לישראל יותר משלוש שנים.

עם תיקונו של סעיף 12א לתקנות (ביום 12.8.24) נוספה מגבלת 3 השנים בתקנות עצמן – תיקון זה לא היה בתוקף ביחס למקרה שנדון בפסק הדין, ולכן פסק הדין קבע כי אין לאמץ מגבלה כזו ומכוחה לשלול מן העוררת את ההטבה במס רכישה.

יודגש, כי הדיון בתקנה 12 בפסק הדין הנו בחזקת אוביטר (למעלה מן הצורך) שכן פסק הדין הכריע כבר כי הנישומה זכאית להטבה מכוח סעיף 9 לחוק גופו.

עם זאת, פסקה ועדת הערר כי העורת עמדה אף בהוראות תקנה 12, ובהתאם לפרשנותו המרחיבה של המשיב (רשויות המס) והוראת השעה בעניין נגיף הקורונה, היא זכאית להקלה במס גם מכח תקנה 12.

פסק הדין מתייחס לסמכותו הכללית של מנהל מיסוי מקרקעין להאריך מועדים שונים – סמכות המצויה בסעיף 107 לחוק. הוא קובע, כי אם אכן הדבר התבקש על ידי הנישום, ואכן קיימת סיבה מספקת – ולדידו, סיבה מספקת מתקיימת כשיש כונה כנה ורצון אמיתי לעלות לישראל ולהשתקע בה, בפרט כאשר הנישום מכר את דירתו היחידה בניכר, ורכש דירת מגורים בישראל, והאיחור בקבלתה לא בשליטתו.

בהצלחה!