מים גנובים ימתקו / על המהפכה בכללי קיזוז הפסדים לצרכי מס

בעקבות הרשעה זו הוצאה שומה על ידי פקיד שומה כפר סבא, ובנימוקי השומה נקבע, כי יש לראות את הכספים, שהירשזון הורשע בגניבתם, כהכנסה חייבת מעסק בידיו, ובסופו של יום השיב הירשזון סך של 1,730,000 ₪ לאחר שנאלץ למכור את ביתו לצורך השבת סכום זה.

לאור זאת עולה שאלת הניכוי באשר לכספי השבה אלה. פקיד השומה התיר להירשזון לנכות את כספי ההשבה מהכנסתו החייבת רק באותה שנת המס, שבה נעשתה ההשבה, אולם לדברי הירשזון, התרה זו נוגדת את אופן פעולתו של פקיד השומה במקרה דומה שנדון בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה, שם התיר פקיד השומה בניכוי כספי גניבה שהוחזרו בשנים שלאחר שנת המס בה ביצע המערער את העבירות בהן הורשע. הלכה למעשה, להירשזון אין כלל פעילות עסקית, ועל כן ייחוס ההוצאה לאותה שנת מס שבה הוחזרו הכספים, 2009, יגרום לכך שהוצאה בסך 1,730,000 ₪ אותה התיר המשיב לנכות, לא תשפיע על תוצאת המס של הירשזון. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי.

החלטת בית המשפט המחוזי: 

בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור בקבעו כי בהתייחס להלכה שנקבעה בע"א 860/75 ישראנייל בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, על פיה לא ניתן לייחס הוצאה עתידית להכנסה בשנת מס מסויימת באופן רטרואקטיבי, לאור זאת אין להעדיף את המערער על פני נישומים אחרים, ומשכך אין מקום לנכות את סכום ההשבה של 1,730,000 ₪ מן ההכנסה בשנות המס שקדמו להשבה בפועל. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט העליון.

החלטת בית המשפט העליון:

ביום 3.2.15 התקבלה החלטת בית המשפט העליון. המשנה לנשיאה השופט א' רובינשטיין והשופט נ' הנדל החליטו לקבל את הערעור בחלקו ברוב דעות מול דעתו החולקת של השופט נ' סולברג. 

המשנה לנשיאה רובינשטיין, החל את פסיקתו בניתוח הכללים החלים על הכנסות, ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים בהתאם לפקודת מס הכנסה. לאחר מכן סיווג את כספי הגניבה כהכנסה החייבת במס דרך הכלל הידוע במשפט הישראלי של "אל ייצא חוטא נשכר". הגעתו למסקנה זו נתאפשרה לאחר סקירת מקרים דומים במדינות נוספות כדוגמת: אנגליה, ארצות הברית, קנדה, ניו זילנד, דרום אפריקה ואוסטרליה. בכל שיטות המשפט שנסקרו מלבד אוסטרליה, ההלכה הנוהגת היא שיש למסות רווחים שקיימת לגביהם חובת השבה.

לאחר מכן העלה המשנה לנשיאה את גישת המערער, בהסתמך על דברי פרופ' אדרעי, על פיה אין לכלול כספים שלגביהם קיימת חובת השבה בתוך ההגדרה של "הכנסה חייבת". בתגובה לדברים אלה, פסק המשנה לנשיאה כי גם מקום שקיימת חובת השבה לבעלים, יש לראות בכספי מעילה וגניבה הכנסה החייבת במס.

בשלב הבא בניתוחו, בחן המשנה לנשיאה, האם יכולים המערערים לנכות או לקזז את תשלומי ההשבה, וסקר את הנושא הכללי של ניכוי הוצאות בלתי חוקיות תוך קביעתו, כי הקביעות הנורמטיביות בו נכונות גם ביחס לקיזוז הפסדים, וכי אין בהתרת הניכוי של תשלומי ההשבה משום סיכול תקנת הציבור.

לבסוף, התייחס המשנה לנשיאה לשאלה המרכזית ביסוד ערעור זה, האם ניתן לקזז את תשלומי ההשבה באופן רטרואקטיבי. המשנה לנשיאה קבע, כי ככלל, הדעה המקובלת במשפט הישראלי היא שאין לאפשר קיזוז הפסדים כנגד הכנסות של נישומים בשנים שקדמו לשנת ההפסד. חרף זאת ניתן לעשות שימוש באמצעי זה כדי למנוע גרימת עוול לנישום.

עוד התייחס המשנה לנשיאה לגישתו של אדרעי, אותה הוא קבע כנכונה בנסיבות העניין, ועל פיה תכלית סעיף 28 לפקודת מס הכנסה הינה "השגת יושר אופקי ואנכי בין משלמי מס שווים, מניעת הפליה וקידום פירוש סביר וצודק". במצב זה יש להתחשב במצבו הכלכלי של נישום על פני שנים אחדות ובדרך זו להגיע למיסוי אמיתי שלו. המשנה לנשיאה קיבל גם את גישתו של פרופסור אדרעי, על פיה יש לראות בשתיקת המחוקק ביחס לאפשרות של קיזוז לאחור לקונה ולא הסדר שלילי, זאת בייחוד שעה שפירוש כזה עולה בקנה אחד עם ההלכה לפיה תכליתו של החוק היא להגשים צדק. עוד קבע המשנה לנשיאה, כי כל עוד לא קבע המחוקק בלשון מפורשת, כי הפסדים בהווה אינם מותרים בקיזוז כנגד רווחי עבר, הרי שיש להניח כי ביקש להטיל מס אמת ולפרש את החוק, באופן שיגשים תכלית זו.

למעשה, על מנת לאזן את הפרשנות המרחיבה שפורטה בפסקה לעיל, החליט המשנה לנשיאה, כי בשל העובדה שיכל המערער לנהוג בכספים מנהג בעלים למשך תקופות משמעותיות ובתוכו האפשרות להשקיע את הכספים בנכס נדל"ן (כפי שעשה המערער) בתקופה של עליית מחירים הוחלט, שיש לאפשר למערער לקזז רק מחצית מן הסכומים שהשיב כהפסד כנגד הכנסתו בשנות המס הרלוונטיות ולא את הסכום המלא. 

מבט רוחבי:

למעשה, הגדרת החלטה זו כמהפכה בתחום דיני קיזוז ההפסדים לצרכי מס תהיה ה- understatement של השנה. מדובר בהלכה תקדימית של בית המשפט העליון המאפשרת לקזז הפסדים הנובעים מתשלומי השבת מעילות בצורה רטרואקטיבית ולא באותה שנת המס שבה התבצעה ההשבה. מדובר בבשורה שאלמלא הייתה נקבעת כפי שנקבעה הדבר היה עומד בניגוד למידת הצדק ולעקרונות של מס אמת והייתה עלולה ליצור תמריץ הפוך שבעקבותיו יימנעו גנבים מלהשיב את שללם לבעליהם החוקיים. עם זאת, מהסיבה שבעקבות קביעה זו עשויים להיחסך מיליארדים רבים של שקלים מהכנסות המדינה, סביר להניח שהמדינה לא אמרה את מילתה האחרונה בעניין זה, וכי לאור ההשלכות הנרחבות העולות בשל כך, היא תחתור לקיום דיון נוסף בעניין.