ביטול הפטור ממס שבח במתנה בין אחים

במסגרת תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג - 1973(להלן בהתאמה: "התיקון", "החוק"), חלו שינויים משמעותיים המשפיעים באופן ישיר על כלל בעלי הנכסים בישראל. בין היתר, בוטל הפטור הכללי למכירת דירת מגורים (הידוע בכינויו "פטור ארבע השנים"), האמירו שיעורי מס הרכישה, צומצמה הגדרת "תושב ישראל" ועוד. ברשימה זו נבקש להתמקד בשינוי שביצע התיקון בהעברת זכויות במקרקעין במתנה (ללא תמורה) לקרוב כאמור בסעיף 62 לחוק. בנוסף, נסקור שינוי נוסף בדין ביחס להעברת זכויות במקרקעין בין יחיד לבן זוגו (ידועים בציבור המקיימים תא משפחתי).

העברת זכות במקרקעין במתנה (ללא תמורה) בין אחים – מס שבח

ערב התיקון, היה זכאי כל אדם להעביר ללא תמורה לקרובו (בן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן הזוג ובני זוגם, אח או אחות ובני זוגם) נכס מקרקעין (ובכלל זאת דירת מגורים) בפטור מלא ממס שבח.¹ החל מתאריך 1.8.2013 שינה המחוקק את נוסחו של סעיף 62 והוציא מתחולת הפטור מתנות בין אחים ואחיות! וכך נאמר בהצעת החוק: 

"כדי למנוע עסקאות מלאכותיות או בדויות, מוצע לקבוע בסעיף 62(א) לחוק כי מתנה בפטור ממס שבח יהיה אפשר לתת רק לבן זוג, הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן זוג ובני זוגם של כל אחד מאלה, אך לא לאחים".² 

מדברי ההסבר להצעת החוק אנו למדים כי כוונת המחוקק הייתה להגביל הענקת דירות במתנה בין אחים לשם התחמקות מתשלום מס, כך שפלוני שאינו זכאי לפטור לפי הוראות החוק לאחר תיקונו יעביר את הדירה במתנה לאחיו (שכן זכאי לפטור) והאח ימכור את דירתו לצד ג' בפטור ממס שבח. כל פרשנות אחרת ל"עסקאות מלאכותיות או בדויות" לא מתיישבת עם התיקון ובוודאי שלא מתיישבת עם דברי ההסבר לחוק כפי שהובאו לעיל.

יחד עם זאת, בנוסח הסופי של התיקון התווסף "חריג" לביטול הפטור במתנה בין אחים ונקבע כי במצב בו ה"נכס" המוענק במתנה התקבל אצל נותן המתנה בירושה או ללא תמורה מהוריו/הורי הוריו, אזי "נכס" כזה יהיה אף לאחר התיקון פטור ממס שבח גם בהעברתו ללא תמורה בין אחים. טוב עשה לדעתנו המחוקק שהשכיל לשלב "חריג" זה, ובכך הקל על עסקאות רבות המתבצעות בתוך המשפחה בין אחים כתוצאה מחלוקת נכסים בירושה. 

לסיכום, בשעה שהנכס המדובר התקבל במתנה או בירושה מהורה או מהורי הורה של פלוני, יהיה רשאי פלוני להעניקו במתנה לאחיו או לאחיותיו ללא תמורה בפטור מלא ממס שבח.

העברת זכות במקרקעין במתנה (ללא תמורה) מיחיד לבן-זוגו (ידועים בציבור) – מס שבח

מקורו של סעיף 62(ב) לחוק הוא בתיקון מלפני כעשור, בתאריך 30 במאי 1994 הוסיף המחוקק את סעיף קטן (ב) לסעיף 62 לחוק וקבע כי "מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לעניין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה"- מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, תשכ"ה-1965 – וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת שנה לפחות לפני המכירה".

תוספת זו נועדה להגן על ידועים בציבור ועל זכויותיהם בדירה המשותפת. במקביל, תוקנו גם תקנות מס הרכישה והתווספה תקנה 20א לתקנות מס רכישה שהעניקה את הטבת הפחתת שני שליש במס הרכישה גם למתנות לפי סעיף קטן 62(ב) לחוק. 

הגם שבתחילה היה ברור לכל כי המחוקק התייחס ל"דירת מגורים" בלבד ולא לכל נכס אחר וכפועל יוצא, בני זוג ידועים בציבור לא היו זכאים לפטור ממס שבח בהעברה ללא תמורה של נכסי מקרקעין אחרים שאינם דירת מגורים. בתאריך 29 ביולי 2003 חל שינוי משמעותי בפרשנות סעיף 62(ב) לחוק בעקבות החלטת בית המשפט העליון בע"א מנהל מס שבח מקרקעין נ' לבנון³.

בעניין לבנון קבע בית המשפט העליון כי לא ייתכן שבני זוג "רגילים" יהיו זכאים לפטור ממס שבח בהעברה ללא תמורה של כל נכס מקרקעין ואילו בני זוג "ידועים בציבור" יהיו זכאים לפטור ממס שבח רק בהעברה ללא תמורה של דירת מגורים. כפועל יוצא בית המשפט השווה בין מעמדם של בני זוג ידועים בציבור לבני זוג רגילים בכל הנוגע למתנות בין קרובים (פטור ממס שבח והטבת הפחתת שני שליש מס רכישה). 

ואולם רק כעבור למעלה מעשור מהלכת לבנון, במסגרת התיקון, השכיל המחוקק להורות על ביטול סעיף קטן (ב) ובדברי ההסבר הבהיר היטב וחד משמעית כי ההסדר הקבוע בסעיף קטן (א) "יחול גם על ידועים בציבור לרבות בני אותו מין".

השלכות מס רכישה בעסקות מתנה (העברה ללא תמורה) בין קרובים

א. מתנה בין אחים

בהתאם להוראת ביצוע 4/13 מיום 13.10.13 לעניין תקנה 20 לתקנות מס רכישה, על אף התיקון בסעיף 62 לחוק (כפי שפורט לעיל), לגבי מס הרכישה אשר משלם האח/ות מקבל המתנה תמשיך לחול תקנה 20 לתקנות מס הרכישה (שליש מס רכישה) - עד למועד שתתוקן תקנה זו.

ב. מתנה מיחיד לבן זוגו -ידועים בציבור

בעניין ידועים בציבור, ראשית, משעה שנקבע ועוגן כי "בן זוג" בהגדרת "קרוב" יחול גם על ידועים בציבור, אף הגדרת "קרוב" בתקנה 20 לתקנות מס רכישה יכלול בני זוג ידועים בציבור. בנוסף, לאור ביטול סעיף 62(ב) כפי שפורט לעיל, תקנה 21 הקובעת: "על אף האמור בתקנה 20 מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה לבן - זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה" – תחול גם על ידועים בציבור.

___

^{1 לעניין מס הרכישה, ראו סעיף 9 לחוק ותקנה 20 לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974 (להלן: "תקנות מס רכישה").}

^{2 הצעות חוק ממשלה – 768, ג' בתמוז התשע"ג, 11.6.2013 (להלן: "הצעת החוק").}

^{3 ע"א 2622/01 מנהל מס שבח נ' לבנון, מיסים יז/5 ה-10 (2003)}.